2024-12-10 Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte har redovisats i inkomstdeklaration 2

3.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (1 § lag [1991:687] om särskild löneskatt på pensionskostnader). Alla pensionskostnader ska dock inte ingå i underlaget för SLP. Exempel på situationer då den uppgiftsskyldiga kan ha pensionskostnader som inte ska ingå underlaget för SLP är om:

• Den uppgiftsskyldiga har utfäst pensioner till anställda men pensionslöftena inte är tryggade enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

• Den uppgiftsskyldiga bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet vid utländsk filial) och personalen inte omfattas av svensk socialförsäkring. Även om den uppgiftsskyldiga då har tryggat utfästa pensioner enligt 28 kap. 3 § IL ska pensionskostnaderna inte ingå i underlaget för SLP, förutsatt att arbetet utförts utomlands av anställda som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

3.2 Oriktig uppgift

En förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut är att det av Skatteverkets utredning klart framgår att en oriktig uppgift har lämnats till ledning för egen beskattning (49 kap. 4-5 §§ skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

Även om Skatteverket kan bevisa att underlag för SLP inte har redovisats så innebär inte det med automatik att skattetillägg kan tas ut. Som framgår av 49 kap. 5 § andra stycket SFL ska en uppgift inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. I sådant fall kan man istället säga att den uppgiftsskyldiga har gjort ett öppet yrkande.

Samtidigt finns det olika mellansituationer där det är oklart om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift eller om det är fråga om ett öppet yrkande. En bedömning måste då göras om de i deklarationen lämnade uppgifterna är så tydliga att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Om så är fallet ska något skattetillägg inte tas ut.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar, där underlag för SLP felaktigt inte hade redovisats, prövat om lämnade uppgifter i deklarationen är sådana att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

I den första domen hade den uppgiftsskyldiga i deklarationen redovisat kostnader för löner och andra ersättningar med ca 11.400.000 kr, pensionskostnader med ca 1.700.000 och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med ca 400.000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen menade att det mot bakgrund av redovisade uppgifter om pensionskostnader m.m. borde ha stått klart för Skatteverket att den i avsaknad av uppgifter om underlag för SLP inte hade tillräcklig grund för beslut om beskattning och att det fick anses närmast uteslutet att Skatteverket vid en normal granskning inte skulle ha uppmärksammat en brist av detta slag. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet hade därmed väckts och påfört skattetillägg togs bort (RÅ 2003 ref. 22).

I den andra domen hade den uppgiftsskyldiga i deklarationen redovisat AMF-avgifter med ca 52.000 kr och pensionskostnader inklusive ITP-avgifter med ca 55.000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att omständigheterna i detta mål var jämförbara med de i rättsfallet RÅ 2003 ref. 22 och undanröjde skattetillägget (RÅ 2004 not. 133).

3.3 Befrielse

Innan ett skattetillägg tas ut ska Skatteverket på eget initiativ bedöma om befrielsereglerna i 51 kap. SFL kan bli tillämpliga. Av bestämmelserna framgår bl.a. att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Att skattetillägget är en särskild avgift framgår av 3 kap. 17 § SFL.

Efter införandet av skatteförfarandelagen finns det inte längre några fasta nivåer för delvis befrielse. I förarbetena uttalas dock att befrielse till de nivåer som gällde enligt taxeringslagen och skattebetalningslagen, dvs. ned till hälften eller en fjärdedel i de flesta fall innebär en rimlig nyansering (prop. 2010/11:165 s. 477). En utgångspunkt är därmed att skattetillägget sätts ned till hälften eller en fjärdedel men att det utifrån omständigheters i det enskilda fallet kan bli aktuellt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

4.1 Hur ska underlag för SLP redovisas?

Underlag för SLP ska i inkomstdeklaration 2 redovisas i ruta 1.4 eller 1.5. Till deklarationen ska vidare en resultaträkning bifogas där personalkostnader ska redovisas i ruta 3.8. Vidare finns det under övriga uppgifter en ruta 4.21 där den uppgiftsskyldiga ska lämna uppgift om storleken på eventuella pensionskostnader som ingår i ruta 3.8.

4.2 När har en oriktig uppgift lämnats?

Om den uppgiftsskyldiga felaktigt underlåter att lämna uppgift om underlag för SLP i ruta 1.4 och övriga deklarationsuppgifter inte är så tydliga att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har en oriktig uppgift lämnats och skattetillägg kan då tas ut.

4.3 Pensionskostnader har redovisats

Som ovan framgår ska den uppgiftsskyldiga i inkomstdeklarationen särredovisa eventuella pensionskostnader som ingår i resultaträkningens post för personalkostnader.

I RÅ 2003 ref. 22 väcktes Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet när den uppgiftsskyldiga hade redovisat pensionskostnader m.m. i deklarationen. Utredningsskyldigheten väcktes i detta fall trots att deklarationsuppgifterna under vissa förutsättningar skulle kunna vara korrekta. Samma bedömning gjordes i RÅ 2004 not. 133. I båda rättsfallen redovisades pensionskostnaderna uppdelade på två belopp. I det ena fallet uppdelat på pensionskostnader respektive kostnader för AMF- och ITP-avgifter och i andra fallet på pensionskostnader inklusive ITP-avgifter respektive AMF-avgifter.

Den numera aktuella blanketten för inkomstdeklaration INK2 har en delvis annan utformning än i rättsfallen ovan då kostnader för pensioner inte längre behöver specificeras i resultaträkningen. Numera ingår pensionskostnaderna som en del av de personalkostnader som redovisas i resultaträkningen samtidigt som pensionskostnaderna ska redovisas under rubriken övriga uppgifter i inkomstdeklaration 2.

Trots att pensionskostnaderna inte längre är lika specificerade på deklarationsblanketten och trots att det finns situationer då pensionskostnaderna inte ska ingå i underlaget för SLP, så är Skatteverkets bedömning utifrån Högsta förvaltningsdomstolens domar ovan att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks, om det inte har lämnats någon uppgift om underlag för SLP (ruta 1.4) men den uppgiftsskyldiga samtidigt har redovisat pensionskostnader (ruta 4.21). Det innebär i sådant fall att någon oriktig uppgift inte har lämnats och att det inte blir aktuellt att ta ut något skattetillägg eller fatta ett besluta om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift.

4.4 Enbart personalkostnader har redovisats

Om den uppgiftsskyldiga har redovisat personalkostnader i resultaträkningen (ruta 3.8) samtidigt som det saknas uppgifter om pensionskostnader (ruta 4.21) finns inte anledning för Skatteverket att ifrågasätta varför underlag för SLP inte har redovisats.

Även om Skatteverket skulle påbörja en utredning om underlag för SLP så omfattas denna utredning inte av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Enbart den omständigheten att det finns personalkostnader i resultaträkningen är inte en så tydlig uppgift att den väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet om varför underlag för SLP inte har redovisats.

Och även om Skatteverket skulle göra bedömningen att det skulle kunna finnas underlag för SLP om det finns personalkostnader så är inte ett sådant antagande tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, eftersom lämnade uppgifter i deklarationen skulle kunna vara korrekta. Exempelvis skulle det kunna vara så att de anställda helt saknar pensionsrätt. Det skulle vidare kunna vara så att eventuella pensionskostnader inte ska ingå i beräkningen av underlaget för SLP (se under punkt 3.1 ovan).

Skatteverkets anser därmed att enbart den omständigheten att det finns en uppgift om personalkostnader i resultaträkningen inte väcker Skatteverket särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har då lämnats och det finns därmed grund för beslut om skattetillägg och efterbeskattning.

Samtidigt kan det finnas anledning att medge hel eller delvis befrielse från skattetillägget (se avsnitt 4.6.)

4.5 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

Ruta 2.32 i inkomstdeklaration 2 avser avsättningar för pensioner och likande förpliktelser enligt lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. Ett belopp i denna ruta innebär inte att den uppgiftsskyldiga ska redovisa underlag för SLP det aktuella året. Det är bara ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av den aktuella deklarationen. Den särskilda utredningsskyldigheten väcks därför inte om det finns ett belopp i ruta 2.32.

Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte heller av ett belopp i ruta 2.33, övriga avsättningar för pensioner och liknande avsättningar, eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

4.6 Finns det grund för befrielse?