2024-06-17 Avräkning utländsk skatt – beräkning av avräkningsbar utländsk skatt för en fysisk person när flera inkomster har beskattats i utlandet

Områden: Inkomstskatt (Undvika internationell dubbelbeskattning)

Datum: 2024-06-17

Dnr: 8-2936141

1 Sammanfattning

I vissa fall behöver en beräkning göras av hur stor del av den utländska slutliga skatten som avser en viss inkomst eller vissa inkomster. Så kan exempelvis vara fallet när flera inkomster har beskattats i en utländsk stat och Sverige inte får beskatta alla inkomsterna. Hela den utländska slutliga skatten är då inte avräkningsbar och en beräkning behöver göras av hur stor del av den utländska skatten som avser den eller de inkomster som ska beskattas i Sverige.

Skatteverket anser att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten. Detta innebär att avdrag för direkta och gemensamma kostnadsposter vid beskattningen i utlandet ska beaktas.

Utgångspunkten är att gemensamma kostnadsposter fördelas utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter. Om inkomsterna före avdrag för gemensamma kostnadsposter används vid beräkningen kommer de gemensamma kostnadsposterna fördelas utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter. Den avräkningsbara utländska skatten kan därför i de flesta fall beräknas utifrån inkomsternas storlek före avdrag för gemensamma kostnadsposter d.v.s. utifrån inkomsterna efter avdrag för direkta kostnadsposter, eller utifrån bruttoinkomsterna om direkta kostnadsposter saknas.

Att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt innebär också att skattereduktioner ska beaktas. Skattereduktioner som medgetts vid den utländska skatteberäkningen ska hanteras på liknade sätt som skattereduktioner hanteras vid spärrbeloppsberäkningen.

I vissa situationer kan det ha skett en nedsättning av skatten i utlandet genom avräkning av utländsk skatt eller tillämpning av alternativ exempt som avser en annan inkomst än den som undanröjande av dubbelbeskattning ska ske för i Sverige. Skatteverket anser att en nedsättning av skatten i utlandet genom avräkning av utländsk skatt i första hand ska anses hänförlig till den inkomst som nedsättningen i utlandet avser. Om nedsättning av skatten i utlandet har skett genom alternativ exempt anses skatten efter nedsättningen hänförlig till den eller de inkomster som får beskattas i utlandet.

Om omständigheterna i det enskilda fallet gör att beräkningssättet i ställningstagandet leder till ett orimligt eller missvisande resultat, eller om beräkningssättet inte går att tillämpa, får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Avräkningsbar utländsk skatt när Sverige bara beskattar en del av inkomsterna från en utländsk stat”, 2015-06-24, dnr 131 350947-15/111. Skatteverket ändrar inte sin bedömning att bestämmelserna om beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt. Det nya ställningstagandet klargör dock att en förenklad beräkning kan göras i de flesta fall och det tar även upp fler frågor och situationer.

2 Frågeställning

I vissa fall behöver en beräkning göras av hur stor del av den utländska slutliga skatten som avser en viss inkomst eller vissa inkomster.

Om Sverige ska undanröja dubbelbeskattning genom avräkning och den utländska skatten har tagits ut på fler inkomster än Sverige får beskatta är inte hela den utländska slutliga skatten avräkningsbar. En beräkning behöver då göras av hur stor del av den utländska skatten som avser den eller de inkomster som ska beskattas i Sverige.

När flera inkomster har beskattats i en utländsk stat och Sverige såsom källstat ska sätta ned särskild inkomstskatt enligt SINK genom avräkning, s.k. omvänd credit, behöver en beräkning göras av hur stor del av den utländska skatten som avser varje inkomst som omvänd credit ska tillämpas på. Detta beror på att avräkning inte får ske med ett högre belopp än den särskilda inkomstskatten på inkomsten i fråga (en per item-princip tillämpas).

Hur en beräkning av den avräkningsbara utländska skatten ska göras är inte lagreglerat.

Följande frågor har ställts:

1. Ska avdrag för kostnadsposter i utlandet beaktas?

2. Hur ska skattereduktioner i utlandet hanteras?

3. Hur ska ett undanröjande av dubbelbeskattning i utlandet, som avser en annan inkomst än den som undanröjandet ska ske för i Sverige, hanteras?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen eller AvrL. Av lagen framgår bl.a. att med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt på inkomst som har betalats till en utländsk stat, delstat, lokal myndighet eller till Europeiska unionen (1 kap. 3 § AvrL).

Den skattskyldiga ska lämna de uppgifter som behövs för avräkningen (1 kap. 6 § AvrL).

Avräkning medges med det lägsta beloppet av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och det s.k. spärrbeloppet (2 kap. 8 och 9 §§ AvrL).

Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som avser de utländska inkomsterna. Hur spärrbeloppsberäkningen ska göras regleras i avräkningslagen. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten på den sammanlagda inkomsten.

För en fysisk person beräknas ett spärrbelopp för förvärvsinkomster och ett för kapitalinkomster. De båda spärrbeloppen läggs därefter samman till ett totalt spärrbelopp (2 kap. 9 § och 10 § första stycket AvrL).

Vid spärrbeloppsberäkningen är det den utländska nettoinkomsten som ska tas upp som utländsk inkomst i täljaren, d.v.s. intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter (2 kap. 10 § första stycket AvrL). Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att inte bara sådana kostnadsposter som direkt avser den utländska verksamheten (direkta kostnadsposter) ska beaktas utan även gemensamma kostnadsposter, d.v.s. kostnadsposter som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och i utlandet (RÅ 2001 ref. 43). Den sammanlagda inkomsten i nämnaren utgörs för förvärvsinkomster av den sammanlagda förvärvsinkomsten före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag och för kapitalinkomster av överskottet av kapital (2 kap. 10 § första stycket AvrL).

Om den skattskyldiga har fått skattereduktion enligt bestämmelserna i 67 kap. IL ska skattereduktionen beaktas vid beräkningen av spärrbeloppet (2 kap. 10 § andra stycket AvrL). Det kan även finnas skattereduktioner i andra lagar som ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Bestämmelser om avräkning av utländsk skatt när skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, har betalats finns i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. När en skattskyldig har hemvist i en annan stat enligt skatteavtal och skatteavtalet anger att Sverige ska medge avräkning för den skatt som har betalats i den andra staten (omvänd credit) ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldiga ska tillgodoräknas ett belopp som motsvarar den skatt som har betalats i den andra staten. Tillgodoräknande får dock inte ske med ett högre belopp än den inbetalda särskilda inkomstskatten på inkomsten i fråga (54 kap. 4 § SFL).

4 Bedömning

Vid såväl beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt som vid beräkningen av spärrbeloppet är det fråga om att beräkna hur stor del av en skatt som avser en viss inkomst eller vissa inkomster. Skatteverket anser därför att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt.

Beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten kan därför uttryckas som ett bråktal, där täljaren är inkomsten i utlandet (som undanröjandet av dubbelbeskattning avser) och nämnaren är den sammanlagda inkomsten i utlandet, som multipliceras med den utländska skatten på den sammanlagda inkomsten i utlandet:

Vid beräkningen används beloppen vid beskattningen och skatteberäkningen i utlandet, d.v.s. beloppen i den utländska valutan.

I de fall beskattningen i utlandet sker i olika inkomstslag, skatten tas ut på olika underlag eller liknande får den avräkningsbara skatten beräknas för respektive inkomstslag, underlag eller liknande för sig och sedan läggas ihop (jfr beräkningen av spärrbeloppet där spärrbeloppet för förvärvsinkomster och kapitalinkomster beräknas var för sig och sedan läggs ihop till det totala spärrbeloppet).

Om omständigheterna i det enskilda fallet gör att beräkningssättet i ställningstagandet leder till ett orimligt eller missvisande resultat, eller om beräkningssättet inte går att tillämpa, får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

4.2 Skattereduktioner i utlandet

Att de grundläggande principerna för beräkning av spärrbelopp i avräkningslagen kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt innebär också att skattereduktioner ska beaktas. Skattereduktioner som medgetts vid den utländska skatteberäkningen ska hanteras på liknande sätt som skattereduktioner hanteras vid spärrbeloppsberäkningen.

Det är därför den utländska slutliga skatten efter skattereduktioner som ska användas vid beräkningen, se exemplen i avsnitt 4.4.1, 4.4.2 och 4.4.3. Om det har skett en nedsättning av skatten i utlandet p.g.a. avräkning av utländsk skatt eller alternativ exempt, som avser en annan inkomst än den som undanröjandet av dubbelbeskattning ska ske för i Sverige, är detta inte en sådan skattereduktion som avses här. Hur en sådan nedsättning ska hanteras framgår av avsnitt 4.3.

För att få fram den utländska slutliga skatten som ska användas vid beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten kan en fördelning av skattereduktioner på olika skatter och avgifter behöva göras. Detta kan t.ex. vara aktuellt när skattereduktionerna minskar socialförsäkringsavgifter eller minskar andra skatter eller avgifter än de som tas ut på den inkomst som beräkning ska ske för. Även när det finns flera skatter som tas ut på olika underlag kan en fördelning behöva göras.

När en fördelning av skattereduktionerna behöver göras ska skattereduktionerna fördelas på de skatter och avgifter som de minskar. Detta gäller även om skattereduktionen genererats av en viss inkomst eller viss typ av inkomst.

Om det inte framgår att skattereduktionen eller skattereduktionerna bara minskar vissa skatter eller avgifter, eller bara anses hänförliga till en viss inkomst, kan beräkning av skatten eller avgiften efter fördelning av skattereduktioner ske enligt följande formel:

Skattereduktionerna fördelas då proportionellt på de olika skatterna och avgifterna, se exemplet i avsnitt 4.4.4.

Om det finns skattereduktioner som bara minskar vissa skatter eller avgifter, eller bara anses hänförliga till en viss inkomst, kan Skatteverkets bedömning i ställningstagandet ”Avräkning av utländsk skatt - fördelning av skattereduktioner vid spärrbeloppsberäkningen för fysiska personer”, 2021-12-01, dnr 8-1336515) ge ledning till hur skattereduktionerna ska fördelas.