2024-06-03 Särskilda skäl för att avstå från kravet att utfärda en ändringsfaktura vid rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Den som felaktigt anger ett belopp som mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet. Sådan felaktigt debiterad skatt ska betalas in till staten även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen (16 kap. 23 § ML). Bestämmelserna motsvaras av artikel 203 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskatte­direktivet.

Den som har blivit betalningsskyldig för felaktigt debiterad skatt ska utfärda en handling eller ett meddelande enligt 17 kap. 22 § ML för att rätta den felaktiga skatten. En sådan så kallad ändringsfaktura ska utfärdas vid kundkreditering av annat slag såsom vid rättelse av felaktigt debiterad skatt (17 kap. 23 § 3 ML). Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket emellertid avstå från kravet på att utfärda en ändringsfaktura (7 kap. 50 § ML).

3.2 Förarbeten

En ändringsfaktura ska utfärdas när en faktura inte längre ska gälla, exempelvis då den ska ersättas av en ny faktura utan skattedebitering eller med debitering efter en lägre skattesats. Av bestämmelsen i 17 kap. 23 § 3 ML (11 kap. 10 § tredje stycket mervärdesskattelagen [1994:200]) framgår att även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket ska säljaren utfärda en ändringsfaktura (prop. 2003/04:26 s. 82).

Det är emellertid önskvärt och rimligt att det för att rättelse ska kunna ske krävs att säljaren utfärdar en ändringsfaktura till köparen. Genom detta krav förmås parterna att reglera den felaktiga debiteringen mellan sig och det kan undvikas att köparen får stå den finansiella risken av att ha betalat ett belopp till säljaren som denne inte kan återfå i form av ingående skatt från staten. Vidare kommer kravet att leda till att risken för skattebortfall för staten kan undanröjas om inte den ingående skatten redan tidigare har återförts på initiativ av köparen eller av Skatteverket på grund av en skattekontroll hos köparen (prop. 2007/08:25 s. 95).

Utöver de skäl som redovisades i promemorian, d.v.s. att köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater, bör enligt regeringens uppfattning särskilda skäl anses finnas i de fall då köparen avlidit eller om företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation. Ett krav för eftergift bör emellertid generellt sett vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall. Vid t.ex. försäljningar via automater eller vid kontantförsäljning i detaljhandeln kan det vara så att kunden är en beskattningsbar person som agerar i den egenskapen och som därmed kan ha avdragsrätt för ingående skatt. I sådana fall där kunden avlidit kan denne ha haft avdragsrätt. I dessa fall bör det vid en prövning av om det föreligger särskilda skäl kunna godtas att ett mindre skattebortfall kan uppstå för statskassan (prop. 2007/08:25 s. 95).

3.3 Praxis

EU-domstolen har ansett att en säljare inte är betalningsskyldig för felaktigt debiterad skatt om det inte finns någon risk för skattebortfall på grund av att köparna uteslutande är slutkonsumenter som inte har rätt till avdrag för ingående skatt (C-378/21, Finanzamt Österreich, punkt 25).

Det framgår dessutom av domstolens praxis att artikel 203 i mervärdesskatte­direktivet syftar till att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten kan ge upphov till. Artikel 203 i mervärdesskatte­direktivet är således tillämplig när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt och det föreligger en risk för skattebortfall på grund av att fakturamottagaren kan göra gällande sin rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt (C‑378/21, Finanzamt Österreich, punkt 20 och där angiven praxis samt punkt 21).

Syftet med direktivets regel om att den mervärdesskatt som anges i en faktura ska betalas även om den är felaktigt debiterad, är att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten kan ge upphov till. Trots att avdragsrätten inte omfattar en felaktigt debiterad skatt är risken för skattebortfall inte fullständigt undanröjd, så länge mottagaren av en faktura med felaktigt debiterad skatt fortfarande kan använda den för sådana ändamål (C-566/07, Stadeco, punkterna 28 och 29).

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon bestämmelse om rättelse av den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt. Direktivet anger endast de villkor som ska uppfyllas för att avdrag för ingående skatt ska kunna justeras hos mottagaren av en varuleverans eller en tjänst. Under dessa förhållanden ankommer det i princip på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor rättelse kan ske av mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt (C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, punkt 38 och där angiven praxis).

EU-domstolen har ansett att principen om skatteneutralitet i princip inte utgör något hinder mot att kräva en rättelse i form av en ändringsfaktura. Det kravet kan inte heller anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med att helt undanröja risken för skattebortfall. Domstolen gjorde den bedömningen trots att det i målet hade angetts att mottagaren av de felaktiga fakturorna inte hade avdragsrätt eftersom det inte generellt kan uteslutas att sådana omständigheter utgör hinder för utnyttjandet av avdragsrätten (C-566/07, Stadeco, punkterna 45–47 och 51).

Om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå betalt mervärdesskatt beroende på vilka villkor som gäller för att ansöka om återbetalning av skatt krävs att medlemsstaterna föreskriver nödvändiga instrument och förfaranderegler för att möjliggöra för den skattskyldiga personen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats (C-566/07, Stadeco, punkt 40 och där angiven praxis).

Den uppräkning av undantagssituationer som görs i förarbetena synes närmast utgå från att kreditnota alltid erfordras om omständigheterna inte är sådana att det är omöjligt att upprätthålla detta krav. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening bör emellertid, särskilt mot bakgrund av EU-rätten, undantag kunna komma ifråga om det visserligen inte är omöjligt men ändå bedöms vara orimligt svårt att utfärda kreditnota. En förutsättning för att kravet på kreditnota ska kunna frångås är dock i princip att detta inte bedöms medföra risk för skattebortfall (HFD 2013 ref. 78).

4.1 Risken för skattebortfall är utesluten

EU-domstolen har bedömt att en säljare inte är betalningsskyldig för felaktigt debiterad skatt om det inte finns någon risk för skattebortfall på grund av att köparna uteslutande är slutkonsumenter som inte har rätt till avdrag för ingående skatt. Den omständigheten att risken för skattebortfall är utesluten medför därför att det finns särskilda skäl som innebär att Skatteverket ska avstå från kravet på en ändringsfaktura.

Risken för skattebortfall är utesluten i de fall köparen av en vara eller en tjänst är en slutkonsument som inte har rätt till avdrag för ingående skatt, d.v.s. en icke beskattningsbar person. Som exempel på sådana slutkonsumenter kan nämnas privatpersoner, d.v.s. fysiska personer som saknar avdragsrätt.

Skatteverket anser att om köparen är en beskattningsbar person kan risken för skattebortfall vara utesluten endast i undantagsfall. Så är fallet när det inte finns några som helst tveksamheter om att avdragsrätten eller återbetalnings­rätten inte har utövats eller inte kan komma att utövas.

Skatteverket anser att en bedömning av om risken för skattebortfall är utesluten måste göras utifrån varje enskild transaktion. Att bedömningen måste göras för varje enskild transaktion beror på att det även vid försäljningar som typiskt sett görs till slutkonsumenter utan avdragsrätt kan förekomma att en eller flera köpare är beskattningsbara personer som kan komma att yrka avdrag för den ingående skatten. Det finns därför som regel alltid en risk för skattebortfall om man skulle godta rättelser av flera transaktioner tillsammans.

Det är den som är betalningsskyldig för den felaktigt debiterade skatten som ska visa att risken för skattebortfall är utesluten för varje enskild transaktion.

Kan den betalningsskyldiga inte visa att risken för skattebortfall är utesluten ska prövningen om det finns särskilda skäl att inte utfärda en ändringsfaktura göras enligt avsnitt 4.2.

4.2 Risk för mindre skattebortfall finns samtidigt som det är omöjligt eller orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att undantag från kravet på ändringsfaktura kan komma ifråga om det visserligen inte är omöjligt men ändå bedöms vara orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura. Det får dock i princip inte medföra någon risk för skattebortfall.

Enligt Skatteverkets bedömning har Högsta förvaltningsdomstolen prövat i vilka fall det är omöjligt eller orimligt svårt att utfärda en ändringfaktura om det finns risk för ett mindre skattebortfall.

Det innebär enligt Skatteverkets bedömning att även om det inte kan visas att risken för skattebortfall är helt utesluten finns det särskilda skäl att avstå från kravet på en ändringsfaktura om det finns risk för ett mindre skattebortfall samtidigt som det är omöjligt eller orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura.