2024-05-06 Avräkning utländsk skatt – fördelning av intäkts- och kostnadsposter i spärrbeloppsberäkningen

2.1 Bakgrund

Avräkning av utländsk skatt medges med det lägsta av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och spärrbeloppet. Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som är hänförlig till den utländska inkomsten. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten på den sammanlagda inkomsten. I spärrbeloppsberäkningen för förvärvsinkomster innehåller bråktalets täljare den utländska förvärvsinkomsten och bråktalets nämnare den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten. Den utländska förvärvsinkomsten i täljaren är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter.

I inkomstslaget näringsverksamhet består resultatet ofta av en mängd olika poster. En del intäkts- och kostnadsposter kommer att vara direkt hänförliga till den utländska respektive svenska inkomsten. Vissa intäkts- och kostnadsposter är gemensamma för hela verksamheten och måste därför fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. I vissa fall kan det även bli aktuellt att schablonmässigt fördela direkta kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst.

4.1 Direkta intäkts- och kostnadsposter

Sådana intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten ska påverka täljaren i spärrbeloppsberäkningen. I vissa fall kan det vara enkelt att ta fram sådana poster. Detta kan illustreras med ett svenskt företag som har utfört tekniska tjänster åt ett utländskt företag och det andra landet har rätt att beskatta ersättningen för dessa tjänster. I en sådan situation är lönekostnader för konsulterna som har utfört tjänsterna och eventuella kostnader för konsulternas resor för att besöka kunden exempel på direkta kostnader som ska hänföras till ersättningen för de tekniska tjänsterna.

Skatteverket anser i ställningstagandet ”Avräkning utländsk skatt – ska valutakursdifferenser i inkomstslaget näringsverksamhet påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen?” (2023-05-12, dnr 8-2304919) att vissa valutakursdifferenser ska påverka den utländska inkomsten. Sådana valutakursdifferenser är exempel på intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten.

För banker och andra finansiella företag ses refinansieringskostnader som en direkt kostnad som ska påverka de utländska ränteintäkterna. Till skillnad från exemplet om tekniska tjänster ovan är det normalt inte möjligt att öronmärka vilken del av refinansieringskostnaderna som är hänförlig till de utländska ränteintäkterna. För den typen av kostnadsposter blir det därför nödvändigt att göra en schablonmässig fördelning för att komma fram till hur stor del av refinansieringskostnaderna som ska hänföras till de utländska ränteintäkterna.

Problemet med att det i vissa fall inte är möjligt att öronmärka den del som direkt ska hänföras till den utländska inkomsten uppstår vanligtvis bara för kostnadsposter. Detta ställningstagande behandlar därför endast direkta kostnadsposter när det är fråga om schablonmässig fördelning av poster som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten.

4.2 Gemensamma intäkts- och kostnadsposter

Vissa intäkts- och kostnadsposter är gemensamma för hela verksamheten och det måste därför göras en schablonmässig fördelning för att komma fram till hur stor del som ska vara hänförlig till den utländska inkomsten.

I förarbetena nämns overheadkostnader som ett exempel på kostnader som kan vara gemensamma för verksamheterna både i Sverige och i utlandet. Skatteverket anser att andra exempel på gemensamma kostnadsposter när det gäller enskild näringsverksamhet är avsättning för egenavgifter, avstämning av egenavgifter som medför avdrag samt positivt räntefördelningsbelopp.

Skatteverket anser att exempel på gemensamma intäktsposter i enskild näringsverksamhet är avstämning av egenavgifter som ger ett överskott och negativt räntefördelningsbelopp samt att exempel på en sådan post för juridiska personer är schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond.

I vissa fall kan det vara osäkert om en kostnadspost ska anses vara en direkt kostnadspost som behöver fördelas schablonmässigt eller om den är gemensam både för svenska och utländska inkomster. Den klassificeringen behöver inte ha någon större betydelse eftersom både direkta och gemensamma intäkts- och kostnadsposter ska påverka den utländska inkomsten. Det viktiga är att man för de aktuella posterna använder det underlag för fördelning och den fördelningsmetod som åstadkommer ett så materiellt riktigt resultat som möjligt.

4.3 Hur ska direkta kostnadsposter och gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas?

4.4 Hur ska fördelningen göras om nödvändiga uppgifter saknas?

Om den skattskyldiga har visat att det finns förutsättningar för avräkning men inte lämnat samtliga uppgifter som är nödvändiga för att tillämpa avräkningslagen kan avräkning ges med skäligt belopp. En sådan situation kan vara att den skattskyldiga inte har visat vilka kostnader som är hänförliga till den utländska inkomsten. Skatteverket har då inte tillräckliga underlag för att fullt ut kunna bedöma fördelningen av intäkts- och kostnadsposter. I en sådan situation anser Skatteverket att man kan utgå från bruttobeloppen, d.v.s. omsättningen eller bruttointäkterna i den svenska respektive utländska delen av verksamheten, när intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Detta gäller under förutsättning att det finns uppgifter om omsättningen eller bruttointäkterna i respektive verksamhet och det inte av ärendet i övrigt framgår att en annan metod ger en mer rättvisande fördelning.

4.5 Ska en fördelning göras när en utländsk inkomst är hänförlig till ett fast driftställe?

Om verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands ska den utländska inkomsten som tas upp i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen vara resultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper. Den inkomst som genereras från det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. Vid vinstallokeringen görs en bedömning av vilka av företagets intäkter och kostnader som hör till det fasta driftstället utifrån principen att det fasta driftstället ska ses som ett fristående företag. Det fasta driftställets andel av intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten bör då ha allokerats dit. Om sådana poster har allokerats till det fasta driftstället ska det inte göras ytterligare en fördelning av sådana poster till det fasta driftstället.

Viss del av sådana direkta kostnadsposter som fördelas schablonmässigt kan avse verksamheten vid det fasta driftstället och kan därför ha allokerats dit. Detta måste beaktas när resterande andel av direkta kostnadsposter ska fördelas mellan övriga utländska intäkter och de svenska intäkterna.

Vissa gemensamma intäkts- och kostnadsposter kan vara sådana poster som inte ska allokeras till det fasta driftstället men kan ändå vara sådana poster som ska fördelas när den utländska inkomsten i spärrbeloppet ska beräknas. Detta kan exemplifieras med schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond för juridiska personer samt räntefördelningsbelopp och avstämning av och avsättning till egenavgifter för enskilda näringsidkare.

Om ett företag både har utländsk inkomst som hänför sig till ett fast driftställe och utländsk inkomst som inte hänför sig till ett fast driftställe kan det behöva göras två fördelningar. Först en fördelning av exempelvis gemensamma administrationskostnader mellan den utländska inkomsten som inte hänför sig till ett fast driftställe och den svenska inkomsten. Därefter en fördelning av exempelvis schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond mellan samtliga utländska inkomster och den svenska inkomsten.

4.6 Ska exempelvis koncernbidrag samt avdrag för och återföring av periodiseringsfond beaktas vid fördelningen?

Vid fördelningen av direkta kostnadsposter som fördelas schablonmässigt och gemensamma intäkts- och kostnadsposter finns det vissa poster som enligt Skatteverkets uppfattning varken ska hänföras till den svenska eller utländska inkomsten.

Vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget och lämnat koncernbidrag inte påverka den utländska inkomsten i täljaren, däremot den sammanlagda inkomsten i nämnaren. Effekten av det blir att koncernbidraget blir en ”svensk” intäktspost respektive kostnadspost i spärrbeloppsberäkningen. Det innebär emellertid inte att koncernbidrag också behöver ses som en svensk intäkts- eller kostnadspost i det underlag som används vid en schablonmässig fördelning av vissa direkta kostnadsposter eller fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst. Vid en fördelning är det svårt att se att koncernbidraget är hänförligt specifikt till den svenska eller utländska inkomsten utan det är snarast gemensamt för hela verksamheten. Därför anser Skatteverket att koncernbidrag inte ska vara med i underlaget för fördelningen eftersom det medför stora snedvridande effekter som många gånger är till den skattskyldigas nackdel. Vid fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter gäller detta oavsett om fördelningen sker utifrån netto- eller bruttobeloppen.

Skatteverket anser att detsamma ska gälla för investmentföretags avdrag för lämnad utdelning samt för avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond som ska hållas helt utanför spärrbeloppsberäkningen. Skatteverket anser att utgången i HFD 2012 ref. 23 medför att detsamma även gäller avdrag för tidigare års underskott.

Om avdrag har gjorts för den avräkningsbara utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts. Därför ska inte heller ett sådant avdrag påverka underlaget för fördelningen.

4.7 Hur ska ett positiv räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst?

En enskild näringsidkare kan göra avdrag för positiv räntefördelning. Det innebär att ett avdrag görs i näringsverksamheten och att motsvarande belopp tas upp i inkomstslaget kapital. Avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet är en sådan gemensam kostnadspost som ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst, se avsnitt 4.2.

Skatteverket anser även att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i den spärrbeloppsberäkning som görs för kapitalinkomsterna. Syftet är att en motsvarande andel av den utländska inkomsten i näringsverksamheten ska ses som en utländsk inkomst i inkomstslaget kapital och ge möjlighet till avräkning.

Utgångspunkten är att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som svensk respektive utländsk inkomsts andel av överskottet i näringsverksamheten.

I vissa fall kan det positiva räntefördelningsbeloppet medföra att det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten. Då finns det inget överskott i näringsverksamheten att proportionera det positiva räntefördelningsbeloppet mot. I stället får någon annan fördelning, som ger ett så materiellt riktigt resultat som möjligt, väljas. Ett sätt är att proportionera det positiva räntefördelningsbeloppet i inkomstslaget kapital i förhållande till storleken på de svenska och utländska intäkterna i näringsverksamheten.

Om hela den enskilda näringsverksamheten bedrivs utomlands kommer avdraget helt och hållet att reducera den utländska inkomsten. I en sådan situation ska hela det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ses som en utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen för kapitalinkomsterna.

4.8 Exempel

Principerna i detta ställningstagande illustreras med några förenklade exempel. I samtliga exempel förutsätts att de utländska inkomsterna har beskattats utomlands och att den utländska skatten är avräkningsbar. Exemplen illustrerar hur intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst men tar inte upp hur spärrbeloppet ska beräknas.

4.9 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter de båda ställningstagandena ”Avräkning utländsk skatt - fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m.” (2012-05-15, dnr 131 349024-12/113) och ”Avräkning utländsk skatt - hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen?” (2009-01-29, dnr 131 774569-08/111). När det gäller fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utgår detta ställningstagande i huvudsak från tidigare synsätt men ställningstagandet har utökats med t.ex. situationer avseende fördelningen när det både finns ett fast driftställe och andra utländska inkomster samt fördelningen av positivt räntefördelningsbelopp i inkomstslaget kapital när det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten. Ställningstagandet har även utvidgats med att omfatta direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt. Ett antal exempel har tillförts ställningstagandet för att tydliggöra frågeställningen och ge handfast hjälp vid beräkning av fördelningar i olika situationer.