Områden: Inkomstskatt (Kapital, Näringsverksamhet)
Datum: 2023-01-23
Dnr: 8-2072363
1 Sammanfattning
Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas som ett utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret, d.v.s. enligt reglerna för juridiska personer. I de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda i samband med ett arvskifte så ska endast dessa regler tillämpas och det ska inte ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren.
Det strider mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet att inte låta ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person behandla en fastighet som en privatbostadsfastighet för senare beskattningsår än dödsåret på samma sätt som ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person.
1.1 Tidigare ställningstagande ersätts
Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.” 2009-09-10, dnr 131 127251-09/111.
Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller förhållandet mellan uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL och bestämmelsen om utskiftning och utdelning från ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i 42 kap. 23 § IL (avsnitt 4.1). I det tidigare ställningstagandet angavs att uttagsbeskattning inte skulle ske utan utdelningsbeskattning. I detta ställningstagande anges att i de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda i samband med ett arvskifte så ska endast dessa regler tillämpas och det ska inte ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren. Det ändrade synsättet leder till ett lägre skatteuttag eftersom skattesatsen för juridiska personer är lägre än för fysiska personer.
Ställningstagandet innehåller ingen ändring när det gäller frågan om beskattning av fastighet som var privatbostadsfastighet vid dödsfallet (avsnitt 4.2). Däremot görs ett förtydligande om att bestämmelserna ska tillämpas på ett konsekvent sätt.
2 Frågeställning
Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt de bestämmelser som gäller för ett utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Dödsboet kan beskattas exempelvis för inkomst från ett fast driftställe i Sverige eller en fastighet i Sverige. Följande frågor har ställts:
Hur förhåller sig reglerna om uttagsbeskattning av dödsboet till reglerna om utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren i 42 kap. 23 § IL?
Strider det mot EU-rätten att beskatta en tidigare privatbostadsfastighet som näringsfastighet när ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person får behandla en sådan fastighet som privatbostadsfastighet för senare beskattningsår än dödsåret?
3 Gällande rätt m.m.
För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (4 kap. 3 § IL).
Ett utländskt bolag är en utländsk juridisk person. Utländska juridiska personer beskattas för vissa uppräknade inkomster t.ex. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (6 kap. 11 § första stycket 1 IL). Beskattningen sker i inkomstslaget näringsverksamhet.
Uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ska bl.a. ske om den skattskyldiga överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (22 kap. 3 § IL) eller om en näringsverksamhet upphör (22 kap. 5 § 1 IL). Innebörden av uttagsbeskattning är att tillgången ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL).
När nya regler för uttagsbeskattning och omstruktureringar infördes år 1999 uttalades i förarbetena att avsikten inte var att göra några ändringar i den skattemässiga kontinuitet som gäller vid arv (prop. 1998/99:15 s. 151).
Fr.o.m. året efter dödsåret ska det som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga personer tas upp i inkomstslaget kapital till den del det avser inkomst i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Det gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (42 kap. 23 § IL).
Om en bostad ingår i ett dödsbo och var en privatbostad vid dödsfallet, ska den räknas som privatbostad till och med det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade, under förutsättning att bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan vara en privatbostad (2 kap. 12 § IL). Syftet med bestämmelsen är att undvika att en privatbostad som ingår i ett dödsbo omedelbart måste redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 502).
Alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna enligt artikel 63 i EUF-fördraget. Den nomenklatur för kapitalrörelser som har bifogats direktiv 88/361 används som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser. Investeringar i fast egendom är en kapitalrörelse och bestämmelserna om fri rörlighet för kapital omfattar både att vara ägare till den fasta egendomen och att exploatera den. Att inte ge begränsat skattskyldiga personer samma rätt till skattebefrielse för hyresinkomster som obegränsat skattskyldiga kan vara en restriktion för den fria rörligheten för kapital (C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer punkterna 22–26).
En motsvarande bestämmelse om fri rörlighet för kapital finns i artikel 40 i EES-avtalet med undantag för kapitalrörelserna mot tredje land. EES-avtalet gäller i förhållande till Norge, Island och Liechtenstein.
4 Bedömning
4.1 Förhållandet mellan reglerna om uttagsbeskattning av dödsboet och utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren
Detta ställningstagande behandlar inte i vilka situationer det kan bli fråga om att uttagsbeskatta ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i samband med ett arvskifte utan syftar till att klargöra förhållandet mellan uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL och reglerna om utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren i 42 kap. 23 § IL.
Fr.o.m. året efter dödsåret ska det som delas eller skiftas ut till obegränsat skattskyldiga fysiska personer tas upp i inkomstslaget kapital till den del det avser inkomst i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Det gäller dock inte till den del dödsboet är skattskyldigt i Sverige för inkomsten (42 kap. 23 § IL).
Ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person beskattas enligt de regler som gäller för utländskt bolag för senare beskattningsår än dödsåret. Det innebär att dödsboet är skattskyldigt i inkomstslaget näringsverksamhet för de inkomster som räknas upp i 6 kap. 11 § IL, t.ex. inkomst från fast driftställe i Sverige och inkomst från fastighet i Sverige.
I inkomstslaget näringsverksamhet finns regler om uttagsbeskattning i 22 kap. IL. Det finns inget undantag i uttagsbeskattningsreglerna för dödsbon efter begränsat skattskyldiga personer men det framgår av förarbetena när regelverket infördes att avsikten inte var att göra några ändringar i den skattemässiga kontinuitet som gäller vid arv. I de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda anser Skatteverket att endast uttagsbeskattningsreglerna ska tillämpas och att det inte ska ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren enligt 42 kap. 23 § IL. En sådan tolkning stöds av lagtextens ordalydelse eftersom dödsboet är skattskyldigt i Sverige för sådan inkomst och den motsägs inte heller av vad som framkommer i förarbetena. Ett sådant synsätt leder dessutom till ett lägre skatteuttag eftersom skattesatsen för juridiska personer är 20,6 procent medan en sådan här utdelning beskattas med 30 procent för fysiska personer i inkomstslaget kapital.
4.2 Bostad som var en privatbostad vid dödsfallet
Juridiska personer kan inte ha en privatbostad så en fastighet som var en privatbostadsfastighet vid dödsfallet blir en näringsfastighet när reglerna om utländskt bolag börjar tillämpas för dödsboet efter en begränsat skattskyldig person. Ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person beskattas däremot enligt reglerna för fysiska personer och en bostad som var privatbostad vid dödsfallet fortsätter att räknas som privatbostad under de tre följande kalenderåren (2 kap. 12 § IL).
Eftersom skattesatsen för juridiska personer är lägre än den som gäller vid fysiska personers beskattning i inkomstslaget kapital är det inte generellt oförmånligare att en fastighet beskattas som en näringsfastighet för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person. Dödsboet går däremot miste om möjligheten att hyra ut fastigheten upp till ett visst belopp skattefritt enligt 42 kap. 30–31 §§ IL och reglerna om uttagsbeskattning blir aktuella om exempelvis någon dödsbodelägare använder fastigheten.
Syftet med bestämmelsen om privatbostad i 2 kap. 12 § IL är att undvika att en privatbostad som ingår i ett dödsbo omedelbart måste redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket anser därför att det strider mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet att behandla ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person annorlunda än ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person när det gäller möjligheten att tillämpa bestämmelsen och att en sådan olikbehandling inte kan rättfärdigas. Även ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person får därför tillämpa bestämmelsen om privatbostad i 2 kap. 12 § IL om villkoren är uppfyllda.
Det kan vara svårt för Skatteverket att avgöra om det är till fördel eller nackdel för ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person att behandla en fastighet som en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet. I många fall kan Skatteverket därför inte frångå inkomstskattelagens ordalydelse annat än på en uttrycklig begäran från dödsboet. Bestämmelserna om privatbostadsfastighet ska i så fall tillämpas på ett konsekvent sätt under den aktuella tidsperioden. Det innebär att det exempelvis inte är möjligt att undanta viss del av hyresinkomsterna från beskattning enligt reglerna för privatbostadsfastighet och samtidigt begära värdeminskningsavdrag enligt reglerna för näringsfastighet. Skatteverket anser att det i normalfallet inte heller bör vara möjligt att byta princip mellan åren och beskatta den som privatbostadsfastighet ett år när det är fördelaktigast och som näringsfastighet ett annat år när det ger en lägre beskattning.
4.3 Tidigare ställningstagande ersätts
Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.” 2009-09-10, dnr 131 127251-09/111.
Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt när det gäller förhållandet mellan uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL och bestämmelsen om utskiftning och utdelning från ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person i 42 kap. 23 § IL (avsnitt 4.1). I det tidigare ställningstagandet angavs att uttagsbeskattning inte skulle ske utan utdelningsbeskattning. I detta ställningstagande anges att i de fall förutsättningarna för uttagsbeskattning av dödsboet är uppfyllda i samband med ett arvskifte så ska endast dessa regler tillämpas och det ska inte ske någon utdelningsbeskattning av dödsbodelägaren. Det ändrade synsättet leder till ett lägre skatteuttag eftersom skattesatsen för juridiska personer är lägre än för fysiska personer.
Ställningstagandet innehåller ingen ändring när det gäller den EU-rättsliga frågan om beskattning av fastighet som var privatbostadsfastighet vid dödsfallet (avsnitt 4.2). Däremot görs ett förtydligande om att bestämmelserna ska tillämpas på ett konsekvent sätt.