Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, mervärdesskatt

3.1 Nationell rätt

Från skatteplikt undantas bl.a. överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget avseende fastigheter omfattar inte korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning (3 kap. 3 § första stycket 10 ML).

De uppräknade fallen i 3 kap. 3 § första stycket ML kan vara både undantag från huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML och klarläggande av vad huvudregeln inte omfattar (SOU 1994:88 s. 114).

Omsättning av tjänster som innebär att någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet är undantagen från skatteplikt. Undantaget gäller bara om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller av en allmännyttig ideell förening (3 kap. 11 a § ML).

Om säljaren är någon annan är omsättningen skattepliktig och omfattas av skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML).

Enligt förarbetena avses med korttidsupplåtelse i princip all utövning av sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning. Som exempel kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis (oavsett om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), bowling, golf och upplåtelse av idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelse kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (inte en enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal (prop. 1996/97:10 s. 55).

Det förhållandet att idrottstjänster omsätts till en arbetsgivare för att användas av de anställda medför inte att en annan skattesats än 6 % ska användas på tillhandahållandet (RÅ 2007 ref. 39).

Kammarrätten har ansett att en uthyrning av en idrottslokal som sker samtidigt till en förening och till andra hyresgäster inte är ett hinder för att vissa av uthyrningarna kan kvalificeras som från skatteplikt undantagna uthyrningar av fastighet. En helhetsbedömning ska göras av bolagets tillhandahållanden till hyresgästerna enligt hyresavtalen och övriga omständigheter. Kammarrätten konstaterade att annat inte har framkommit än att hyresgästerna har en exklusiv rätt till de hyrda lokalerna i förhållande till andra som enligt lag och avtal inte har en motsvarande rätt att använda lokalerna. Den omständighet att bolaget hyr ut idrottslokalerna till flera hyresgäster som samtidigt använder lokalerna, hindrar alltså inte att vissa tillhandahållanden bedöms som från skatteplikt undantagen uthyrning av lokal. Inte heller de begränsningar i hyresgästernas besittningsrätt i förhållande till bolaget som gäller enligt hyresavtalen hindrar en sådan bedömning (Kammarrätten i Göteborgs dom 2015-08-31, mål nr 2601-14).

3.2 Unionsrätt

Uthyrning av fast egendom är undantaget från skatteplikt (artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får även besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag för fast egendom (artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på bl.a. tillträde till sportevenemang, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning (artikel 98.1 och punkt 13 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet).

För att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom ska alla egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion vara uppfyllda. Det innebär att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ska ge en hyresgäst rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den. Undantaget från skatteplikt avseende fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. Om något villkor inte är uppfyllt, kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att användningen av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning (C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkt 22 och 23 samt där angiven praxis).

Villkoret rörande hyrestiden syftar till att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande. Som exempel nämns rätten att använda en golfbana, rätten att använda en bro mot att betala en vägavgift och rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (C-284/03, Temco Europe, punkt 20).

En hyrestagares rätt att exklusivt använda en fastighet kan begränsas i avtalet med hyresvärden. Hyresvärden kan t.ex. förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan även avse vissa delar av en fastighet som skall användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att använda de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om en användning som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda egendomen (C-284/03, Temco Europe, punkt 25).

EU-domstolen har uttalat att en hyresvärds närvaro i anläggningarna skulle kunna utgöra ett indicium på en mer aktiv roll än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. Det ekonomiska värdet av olika tillhandahållna tjänster kan också vara ett indicium på att en transaktion i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. Även längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska användas är av betydelse för att avgöra om en tjänst ska anses som en uthyrning av fastighet eller om det istället ska klassificeras som tillhandahållande av en annan tjänst. För att det ska vara frågan om en uthyrning av fastighet får användningen i princip inte vara enbart tillfällig eller övergående (C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 31- 37).

En uthyrning av en golfbana till en spelare innebär inte bara att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen samt ställer andra anläggningar till förfogande. Endast under mycket speciella omständigheter kan en sådan upplåtelse anses vara en fastighetsuthyrning. EU-domstolen har konstaterat att även sådana omständigheter som att det är frågan om en klubbs ”kollektiva” användning av anläggningar och inte om enskilda spelares tillträde samt att användningen är återkommande, varaktig och i princip exklusiv under den avtalade tiden kan beaktas vid bedömningen (C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 26-27 och där angiven praxis).

Det är inte absolut nödvändigt att hyrestiden avtalas då kontraktet ingås. Det är nämligen det faktiska avtalsförhållandet som ska beaktas. Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden (C-284/03, Temco Europe, punkt 22).

En hyresvärds ersättning som har ett strikt samband med hur länge hyresgästen använder egendomen är det som bäst återspeglar hyresförhållandets passiva karaktär. Detta innebär dock inte att en ersättning som bestäms även av andra element medför att rättsförhållandet inte ska klassificeras som ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Det gäller särskilt om det är uppenbart att dessa andra element är av underordnad betydelse i förhållande till den del av ersättningen som bestäms utifrån avtalstiden eller då dessa element inte utgör ersättning för något annat än att egendomen ställs till förfogande (C-284/03, Temco Europe, punkt 23).

När det gäller kvalificeringen av användningen av idrottsanläggningar har EU-domstolen konstaterat att tillhandahållandet i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning för att avgöra vilka som är den aktuella transaktionens viktigaste kännetecken (C-150/99 Stockholm Lindöpark punkt 26 och C-55/14 Régie communale autonome du stade Luc Varenne punkterna 24-25).

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation (C-111/05, Aktiebolaget NN, punkterna 22-23 och där angiven praxis).

När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden kan innehållet i hyresavtalet utgöra en viktig indikation. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas för att fastställa de omständigheter som är kännetecknande för den berörda transaktionen. Det ska bland annat undersökas huruvida hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för användningen av fastigheten (C-42/14, Wojskowa, punkterna 35-37).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42).

4.1 Lokal eller anläggning för idrottsutövning

Lokalen behöver vara en idrottslokal eller idrottsanläggning för att uthyrningen ska anses som en idrottstjänst. Det räcker inte att hyresgästen använder lokalen eller anläggningen för idrottsutövning.

Skatteverket anser att begreppet "lokaler och anläggningar för idrottsutövning" avser lokaler eller anläggningar som har särskilda anordningar eller särskild inredning som är avsedd för utövande av idrott eller fysisk träning.

Exempel på lokaler och anläggningar för idrottsutövning som är särskilt inredda för idrottsutövning är lokaler med banor för bland annat badminton, tennis och bowling eller idrottshallar för gymnastik m.m. och anläggningar för golf.

Även lokaler som används för att anordna kurser i t.ex. pilates och sådan yoga som räknas som idrottslig verksamhet enligt ML kan ha särskilda anordningar eller särskild inredning som innebär att det är frågan om lokaler och anläggningar för idrottsutövning. En lokal utan sådan inredning eller anordningar som t.ex. är inredd med whiteboardtavlor och hopfällbara stolar och som vanligtvis hyrs ut för föreläsningar anses dock inte vara särskilt inredd för idrottsutövning. Det gäller även om den ibland hyrs ut till en hyresgäst som anordnar kurser i t.ex. pilates eller yoga och även om det finns lös inredning såsom pilatesbollar eller yogamattor i lokalen.

4.2 Användningen av lokalen eller anläggningen

För att en uthyrning av en idrottslokal eller idrottsanläggning ska anses som en idrottstjänst måste den även användas för idrottsutövning. I ställningstagandet ”Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt”, dnr 8-2056195 framgår vad som avses med att utöva idrottslig verksamhet (idrottsutövning.)

Vid bedömningen måste man också ta hänsyn till att olika delar av en lokal eller en anläggning kan användas på olika sätt. Till exempel kan det finnas ytor eller rum i en idrottsanläggning som enbart används för administration, som klubbrum eller liknande. Eftersom sådana ytor eller rum inte används för idrottsutövning så kan en uthyrning av dessa inte anses som en idrottstjänst.

En uthyrning av en idrottshall för en konsert eller en antikmässa anses inte som en idrottstjänst. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan uthyrning antingen anses som en passiv fastighetsuthyrning som är undantagen från skatteplikt eller som ett skattepliktigt tillhandahållande av en annan tjänst än en uthyrning av en fastighet.

En korttidsuthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning kan ibland tillhandahållas i flera led. Det finns inget krav i 3 kap. 3 § första stycket 10 ML på att tjänsten måste tillhandahållas direkt till en idrottsutövare. Det innebär att bestämmelsen kan gälla om uthyrningen sker exempelvis till en idrottsförening eller till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster till idrottsutövare. En sådan uthyrning anses då som en skattepliktig idrottstjänst med en reducerad skattesats om den omsätts av någon annan än staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening.

4.3 Uthyrning av fastighet eller korttidsuthyrning av idrottslokal

Uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp vilket innebär att civilrättsliga nationella definitioner saknar betydelse. EU-domstolen har definierat detta begrepp. De grundläggande kännetecknen för en sådan uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att mot ersättning, under en avtalad tidsperiod, använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Är dessa kriterier inte uppfyllda kan uthyrningen inte anses som en uthyrning av fastighet.

ML har reglerat undantaget för fastigheter i huvudregeln i 3 kap. 2 § ML. Därutöver finns ett antal uppräknade fall i 3 kap. 3 § första stycket ML som medför skatteplikt. Denna uppräkning innefattar dels undantag från huvudregeln och dels tydliggöranden av vad huvudregeln inte omfattar.

I ML har det särskilt angetts att en korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte omfattas av undantaget från skatteplikt avseende fastigheter. En sådan uthyrning anses i normalfallet som en skattepliktig idrottstjänst med en reducerad skattesats.

Motsvarande skrivning finns inte i mervärdesskattedirektivet. Däremot har EU-domstolen konstaterat att, för att särskilja fastighetsuthyrning som är undantaget från skatteplikt från andra aktiviteter, ska avtalet med dess innebörd och tillämpning bedömas. Undantaget för fastighetsuthyrning kännetecknas av att den tjänst som tillhandahålls huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot viss ersättning som bestämts för en viss avtalstid. Detta ska skiljas från tjänster som innebär ett mera aktivt utnyttjande av egendomen. Sådana tjänster är skattepliktiga.

Medlemsstaterna har även rätt att besluta om begränsningar av undantaget från skatteplikt för fast egendom (artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet). Enligt Skatteverkets uppfattning ger dock varken förarbetsuttalandena eller lagtextens ordalydelse stöd för att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 10 ML utgör en sådan för svensk rätt särskild inskränkning av tillämpningsområdet för undantaget för uthyrning av fast egendom som införts med stöd av mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML får istället ses som ett tydliggörande av vad som inte omfattas av undantaget från skatteplikt gällande fastigheter.

Det innebär att EU-domstolens praxis om vad som utgör uthyrning av fast egendom är relevant för gränsdragningen mellan undantagen uthyrning av fast egendom och korttidsuthyrning av lokaler för idrottsutövning (idrottstjänster).

4.4 Inventarier som hyrs ut tillsammans med lokalen eller anläggningen

Ett hyresavtal mellan hyresvärden och hyrestagaren kan, förutom dispositionsrätten till lokalen även omfatta tillgång till inventarier.

Om uthyrningen betraktas som en idrottstjänst, dvs. det är ett aktivt tillhandahållande och inte en passiv fastighetsuthyrning, så har fastigheten i sig inget självständigt värde för köparen. Även inventarierna får anses sakna ett självständigt värde för en köpare av en idrottstjänst. Det innebär att alla delar i normalfallet ingår som ett led i tillhandahållandet av idrottstjänsten. Ett exempel är en uthyrning av en tennisbana till en idrottsklubb där klubben får tillgång till en helhet bestående av lokalerna, alla inventarier och övriga tjänster i form av t.ex. personal på plats.

Även i de fall uthyrningen betraktas som en undantagen fastighetsuthyrning bör inventarierna ses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare. I normalfallet har inventarierna ett mindre ekonomiskt värde i förhållande till fastighetsuthyrningen och kan inte konsumeras oberoende av fastigheten. Skatteverkets uppfattning är därmed att inventarierna i normalfallet ska ingå som ett led i tillhandahållandet av den undantagna fastighetsuthyrningen.

4.5 Exempel

4.6 Ändringar i ställningstagandet

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn 2016-02-01, dnr 131 11634-16/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram för att anpassas och avgränsas till ställningstagande ”Tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tillträde till idrottsligt evenemang, mervärdesskatt”, 2022-12-21, dnr 8-2056195. Det nya ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att en lokal som saknar särskilda anordningar eller inredning för idrottsutövning men som normalt används som idrottslokal inte längre ska anses som en lokal eller anläggning för idrottsutövning.