Skattesats på elektroniska publikationer, mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat anges i mervärdesskattelagen (7 kap. 1 § första stycket ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av följande varor under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:

• böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,

• tidningar och tidskrifter,

• bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn,

• musiknoter, samt

• kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor (7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av program och kataloger för följande verksamheter under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam:

• tillträde till konsert, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar

• tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 ML, om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna

• tillträde till och förevisning av djurparker

• förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat och nationalstadsparker och Natura 2000-områden

• tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf (7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid annan omsättning än för egen verksamhet, av program och kataloger, för verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–11 §§ ML under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 3 kap. 18 § ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid omsättning av radiotidningar samt vid bl.a. omsättning av kassettidningar, om inte annat följer av 3 kap. 17 §, och av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av 1 (7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid bl.a. omsättning av en vara som genom teckenspråk, punktskrift eller annan sådan särskild metod gör skrift eller annan information tillgänglig särskilt för personer med läsnedsättning, om inte annat följer av 3 kap. 4 § (7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML).

Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid omsättning av sådana produkter som avses i 1–4 om de

1. tillhandahålls på elektronisk väg,

2. inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam, och

3. inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML).

Medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III (artikel 98 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Reducerad skattesats får tillämpas på tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker, tidningar och tidskrifter, antingen på fysiska bärare eller på elektronisk väg eller bådadera (inbegripet broschyrer, foldrar och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, kartor och hydrografiska och liknande kartor), förutom publikationer som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och publikationer som helt eller huvudsakligen består av videoinnehåll eller hörbar musik (punkten 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Ett tillhandahållande av produkter på elektronisk väg utgör, till skillnad från tillhandahållande av en tryckt produkt, tillhandahållande av tjänster. Detta innebär att produktens fysiska egenskaper inte kan användas vid avgränsningen av tillämpningsområdet. Avgörande för om ett visst tillhandahållande ska omfattas av den nya bestämmelsen bör därför vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den nya bestämmelsen bör därför dess användningsområde vara huvudsakligen detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Det innebär att om en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg har ett användningsområde som huvudsakligen motsvarar det användningsområde som någon av de angivna publikationerna i punkterna 1–4 i bestämmelsen skulle kunna ha i tryckt format, bör den produkten omfattas av den reducerade skattesatsen. En elektronisk publikation måste alltså inte ha en tryckt publikation som förlaga för att omfattas av den reducerade skattesatsen. Om en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg däremot har ett innehåll och funktioner som medför att den får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad någon av de angivna publikationerna i punkterna 1–4 skulle kunna ha i tryckt format, omfattas den inte av den reducerade skattesatsen. Det kan vara en produkt som kombineras med andra tjänster så att den t.ex. i huvudsak består av spel eller av tjänster som bygger på ett varierat samspel mellan datorn och användaren. Sådana produkter uppvisar skillnader som inte främst följer av att tillhandahållandet sker på elektronisk väg och bör därför inte omfattas av den reducerade skattesatsen (prop. 2018/19:73, s. 14).

Bestämmelsen ska endast omfatta produkter som motsvarar sådana tryckta publikationer som i dag beskattas med den reducerade skattesatsen. Utgångspunkt för denna bedömning bör vara produktens innehåll. För varje enskild produkt ska det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittliga konsumenten av den aktuella produkten. Om t.ex. texten till den rörliga bilden eller den hörbara musiken endast är ett medel för att på bästa sätt kunna nyttja den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen. Den huvudsakliga delen består i sådant fall av den rörliga bilden eller den hörbara musiken. Det förhållandet att olika produkter har samma syfte innebär inte att de har samma användningsområde. En film t.ex. kan ha till syfte att lära en elev historia men den har inte samma användningsområde som en tryckt eller digital lärobok även om syftet är detsamma. En film kan inte omfattas av bestämmelsen eftersom den helt består av rörlig bild. Enligt regeringens uppfattning är det därför bl.a. produktens faktiska innehåll som ska bedömas och inte dess syfte. Mot bakgrund av lydelsen i direktivet anser regeringen att huvudsaklighetsbedömningen ska ta sikte på dessa delar var för sig på så sätt att delen bestående av reklam ska bedömas i förhållande till hela den elektroniska publikationen samt delen bestående av rörlig bild eller musik i förhållande till hela den elektroniska publikationen (prop. 2018/19:73, s. 15).

Kartor som kombineras med ett navigationssystem som t.ex. kan föreslå olika resrutter och lämna information om trafikläget får anses ha ett annat användningsområde än de kartor som avses i punkt 1 i detta stycke. Det kan även finnas andra produkter som i dag beskattas med den reducerade skattesatsen men som vid ett tillhandahållande på elektronisk väg får en annan karaktär och funktion så att den t.ex. anses vara ett spel och därför faller utanför tillämpningsområdet för denna punkt. Databaser som vänder sig till vissa yrkeskategorier och består av t.ex. böcker och annat referensmaterial bör däremot som utgångspunkt kunna anses ha motsvarande användningsområde som tryckta motsvarande produkter (prop. 2018/19:73, s. 21 f.).

Det som kan antas ingå i begreppet videoinnehåll omfattas i alla delar av begreppet rörlig bild. Videoinnehåll kan således inte vara något mer eller något annat än rörlig bild. Några gränsdragnings- eller tillämpningsproblem riskerar därmed inte att uppstå i förhållande till t.ex. en eventuell tolkning i EU-domstolen av begreppet videoinnehåll. Anledningen till att rörlig bild bör användas är för att tydligare avgränsa tillämpningsområdet. Förutom videoklipp omfattas även t.ex. filmer, direktsända nyhetsinslag och andra sorters tv-program med eller utan ljud. Det gäller oavsett om dessa skulle anses vara videoinnehåll eller inte (prop. 2018/19:73, s. 13 och 21).

3.3 Rättspraxis

Begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats får tillämpas ska tolkas restriktivt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen att normalskattesatsen ska tillämpas (bl.a. C-3/09, Erotic Center, punkten 15 ).

Utgångspunkten för bedömningen av om en digital produkt motsvarar en tryckt publikation som beskattas med den reducerade skattesatsen är produktens innehåll. För varje enskild produkt ska det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittliga konsumenten av den aktuella produkten (prop. 2018/19:73 s. 15). De digitala läromedel som omfattas av ansökan består till största delen av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som är en följd av det elektroniska tillhandahållandet. Detta får anses vara vad som är av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. Mot denna bakgrund kan inte de ytterligare funktionerna i form av meddelandemöjligheter och lärarens möjligheter till digital uppföljning anses innebära att läromedlen får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunna ha. Tillhandahållandet av licenser till de aktuella läromedlen utgör således omsättning av böcker som tillhandahålls på elektronisk väg och omfattas därför av den reducerade skattesatsen (HFD 2021 ref. 51, punkterna 20–22).

En förutsättning för att en digital produkt i form av ljudfiler ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör vara att ljudfilerna innehåller återgivande av texter. Genom att använda sig av en ljudfil ska kunden således kunna tillgodogöra sig en text, inte genom att läsa den utan genom att lyssna på den. Av detta följer att framställningen på ljudfilen måste vara manusbunden. Det är inte nödvändigt att manuset finns i tryckt form, men en framställning som består i att en eller två personer talar fritt utan manus återger inte en existerande text och omfattas inte av den reducerade skattesatsen. Bolagets abonnemang består i uppläsning av texter. I vissa fall har uppläsningen förstärkts med inslag av dialog, ljudeffekter, musik m.m. Att en uppläsning dramatiseras på dessa sätt hindrar dock inte att det är fråga om just uppläsning av text. Dessa delar av abonnemanget får därför i och för sig anses vara sådana framställningar som omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer. I bolagets abonnemang ingår dock även ljudfiler som innehåller intervjuer och samtal. Dessa är inte manusbundna utan dialogen sker spontant, låt vara utifrån vissa på förhand bestämda frågeställningar. I dessa delar är det inte fråga om uppläsning av texter. Bedömningen ska således inte ta sikte på om en muntlig framställning hade kunnat finnas i skriftlig form eller om den i efterhand kan nedtecknas i skrift, utan om framställningen består i uppläsning av en redan existerande text. Eftersom abonnemanget innehåller delar som inte omfattas av den reducerade skattesatsen kan inte den skattesatsen tillämpas på bolagets tillhandahållande (HFD 2022 ref. 27, punkterna 19–22).

4.1 Publikation som tillhandahålls på elektronisk väg

En produkt kan tillhandahållas på elektronisk väg till exempel som en webbsida, genom streaming eller som en nedladdningsbar applikation eller fil. En sådan produkt ska i mervärdesskattehänseende behandlas som en tjänst.

En förutsättning för att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen är att produkten huvudsakligen motsvarar sådana publikationer i fysisk form som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1–4 ML. En elektronisk produkt som uppfyller dessa krav benämns i fortsättningen för en publikation.

Det finns inte något krav på att en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg också ska finnas i fysisk form. Det är tillräckligt att en tryckt motsvarighet till en elektronisk publikation skulle kunna finnas. En produkt som huvudsakligen motsvarar publikationer i fysisk form men som endast tillhandahålls som en nedladdningsbar fil kan alltså omfattas av skattesatsen 6 procent även om någon fysisk förlaga inte finns.

4.2 Helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam

En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla för en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är att den inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

Begreppet reklam är inte definierat vare sig i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Reklam i detta sammanhang ska ges en vid tolkning och ska tolkas på samma sätt oavsett om publikationen tillhandahålls i fysik form eller på elektronisk väg.

Skatteverket anser att begreppet reklam får anses innefatta sådant innehåll i en publikation som har till syfte att främja försäljning varor och tjänster. Det gäller oavsett vems försäljning som främjas av innehållet. Information och meddelanden som har till syfte att till exempel göra kunderna medvetna om ett företags existens, att få kunderna intresserade av företaget, att skapa PR och goodwill för företaget får också anses utgöra reklam. Det är också fråga om reklam när till exempel högskolor och vårdcentraler beskriver verksamheten i syfte att studenter och vårdtagare ska välja just deras tjänster. Syftet med ett sådant innehåll är att öka efterfrågan på skolans eller vårdcentralens tjänster.

När det gäller program och kataloger för de särskilda verksamheter som anges 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML räknas dock inte information som avser de särskilda verksamheterna som reklam.

Det finns även produkter som huvudsakligen motsvarar ett enstaka blad som mot ersättning tillhandahålls elektroniskt och som helt består av reklam. Det kan vara en reklambyrå som tillhandahåller reklamblad elektroniskt till ett företag som vill göra reklam för sina varor eller tjänster. Sådana produkter omfattas inte av den reducerade skattesatsen.

Böcker och tidningar som tillhandahålls på elektronisk väg mot en ersättning är exempel på publikationer som delvis kan bestå av reklam. En bedömning ska då göras om publikationen huvudsakligen består av reklam. En publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är huvudsakligen ägnad åt reklam när dess innehåll till minst 75 procent består av reklam.

För publikationer som innehåller text avsedd för läsning, till exempel artiklar, och reklamannonser ska en bedömning göras utifrån hur stor del av den visuella ytan som utgör reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Om publikationen innehåller en annan form av reklam som till exempel ett popup-fönster ska en bedömning göras utifrån hur mycket och hur ofta den genomsnittliga konsumenten exponeras för reklam i förhållande till publikationens övriga delar. Detsamma gäller om den genomsnittliga konsumenten exponeras för flera olika reklamannonser med växlande reklambudskap på en och samma digitala yta.

4.3 Helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik

En förutsättning för att den reducerade skattesatsen ska gälla för en publikation som tillhandahålls på elektronisk väg är att den inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Med rörlig bild avses i detta sammanhang till exempel videoklipp, filmer, direktsända nyhetsinslag och andra sorters tv-program med eller utan ljud.

Om en publikation innehåller rörlig bild eller hörbar musik och text ska en bedömning göras om publikationen huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik. Hänsyn ska då tas till vilken betydelse de olika delarna har för en genomsnittlig konsument.

Om texten i en publikation bara är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den rörliga bilden eller den hörbara musiken omfattas publikationen inte av den reducerade skattesatsen. Den huvudsakliga delen består i sådant fall av den rörliga bilden eller den hörbara musiken. Den rörliga bilden eller den hörbara musiken är i sådant fall av huvudsaklig betydelse för den genomsnittliga konsumenten.

Om den rörliga bilden eller den hörbara musiken däremot är av mindre betydelse för en genomsnittlig konsument består publikationen inte huvudsakligen av rörlig bild eller hörbar musik. Så är exempelvis fallet med en tidning som tillhandahålls elektroniskt och som huvudsakligen innehåller text, stillbilder och en mindre del rörliga bilder.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 3 juni 2019 med samma namn, dnr 202 251398-19/111. Det tidigare ställningstagandet har omarbetats med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen i en dom den 17 september 2021, HFD 2021 ref. 51, har uttalat att vissa läromedel som tillhandahålls på elektronisk väg omfattas av den reducerade skattesatsen. Det nya ställningstagandet innebär en ändring i sak när det gäller vad som krävs för att en produkt ska anses ha samma användningsområde som en publikation skulle kunna ha i fysisk form. Med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen den 15 juni 2022, HFD 2022 ref. 27, innehåller det nya ställningstagandet även ett förtydligande vad gäller produkter som är avsedda för lyssning. Därutöver har exemplen tagits bort. Vid behov kommer förtydligande exempel att göras på Rättslig vägledning.