Områden: Inkomstskatt (Kapital)
Datum: 2022-12-20
Dnr: 8-1709826
1 Sammanfattning
Ibland kan byten av tillgångar med olika marknadsvärden göras utan att det finns något inslag av gåva eller av ersättning för något annat som t.ex. en arbetsinsats. Skillnaden kan inte heller karakteriseras som något annat som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott. Bytet görs för att parterna anser att tillgångarna är lika mycket värda. När en kapitalvinst ska beräknas ska kontinuitetsmetoden användas. Den metoden innebär att marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) på den tillgång en person får vid bytet tas upp som ersättning för den bortbytta tillgången. Detta marknadsvärde får också anses vara den förvärvade tillgångens anskaffningsutgift. Om bytet inte görs rakt av utan även innehåller t.ex. kontanta ersättningar får beräkningen anpassas till detta. Ställningstagandet har avgränsats till att gälla byten som ska beskattas i inkomstslaget kapital.
2 Frågeställning
När en tillgång avyttras ska en kapitalvinst tas upp till beskattning. Ett byte räknas som en avyttring. Frågan är vilken metod som ska användas för att beräkna en kapitalvinst när ett byte mellan tillgångar med olika marknadsvärden har skett för att parterna värderar tillgångarna lika högt. Bytet har skett utan gåvoavsikt och utan att skillnaden kan karakteriseras som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott eller beror på att den utgör ersättning för något annat, t.ex. för utfört arbete.
Det finns i huvudsak två olika metoder för att beräkna kapitalvinster vid byten: korsvisa metoden och kontinuitetsmetoden (Melz 1986, Kapitalvinstbeskattningens problem s. 88–94).
Den korsvisa metoden (även kallad reciprocitetsmetoden) innebär att marknadsvärdet på den tillgång man får vid bytet ska tas upp som ersättning för den sålda. Marknadsvärdet på den bortbytta tillgången anses vara anskaffningsutgift för den mottagna.
Kontinuitetsmetoden innebär i likhet med den korsvisa metoden att marknadsvärdet på den mottagna tillgången anses vara en ersättning för den sålda tillgången. Anskaffningsutgiften beräknas däremot annorlunda. Marknadsvärdet på den mottagna tillgången anses även vara den mottagna tillgångens anskaffningsutgift.
Skatteverkets Rättslig vägledning anger att den korsvisa metoden ska användas vid byten (på sidan Kapitalvinstbeskattning, under Inkomstskatt/Kapital/Principer om kapitalbeskattning). Det är också den metod som Högsta förvaltningsdomstolen brukar hänvisa till (RÅ 82 1:84, RÅ 1986 ref. 48 och HFD 2016 ref. 35).
Om den tillgång som byts bort har ett marknadsvärde (allmänt saluvärde) som överensstämmer med det marknadsvärde som den tillgång som fås i utbyte har, ger korsvisa metoden och kontinuitetsmetoden samma resultat. Problem uppstår dock vid byten av tillgångar där respektive marknadsvärde kan beräknas till olika belopp. Parterna anser trots detta att tillgångarna är lika mycket värda. Frågan är därför hur ett sådant byte ska beskattas? Ska korsvisa metoden eller kontinuitetsmetoden användas i dessa fall?
Exemplet nedan visar vad metoderna leder till vid byten av fastigheter med olika marknadsvärden. Dessa värden kan t.ex. ha beräknats utifrån 133 procent av respektive fastighets taxeringsvärde, vilket enligt Högsta förvaltningsdomstolen är ett godtagbart sätt att beräkna ett marknadsvärde för en fastighet om det inte finns någon tillförlitligare värdering (RÅ 82 1:84). Beräkningarna i exemplet nedan är schematiska och bortser t.ex. från att vinsten endast till viss del är skattepliktig.
2.1 Exempel
William är beredd att byta bort sin villa A med ett beräknat marknadsvärde (allmänt saluvärde) på 9 miljoner kronor mot Ylvas villa B med ett motsvarande marknadsvärde på 7 miljoner kronor. Vardera fastigheten har ett omkostnadsbelopp vid bytet på 6 miljoner kronor. Ett halvår efter bytet säljer William och Ylva sin tillbytta fastighet (B respektive A) till marknadsvärdet som inte har förändrats under detta halvår. Ylva säljer villa A till utomstående för 9 miljoner kronor och William säljer villa B för 7 miljoner kronor.
2.1.1 Korsvisa metoden
Metoden utgår från att ersättningen för Williams försäljning av villa A motsvaras av marknadsvärdet på villa B. Villa B har i sin tur anskaffats för marknadsvärdet på villa A.
Williams kapitalvinst för villa A blir 1 miljon kronor (7.000.000 – 6.000.000). Williams anskaffningsutgift för B är 9 miljoner kronor.
Williams kapitalvinst för B blir -2 miljoner kronor (7.000.000 – 9.000.000).
Efter de båda avyttringarna har William fått 7 miljoner kronor för något som han initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Han gör därmed en sammantagen vinst på 1 miljon kronor. Trots detta leder den korsvisa metoden till att de båda avyttringarna sammantaget beräknas till en förlust på 1 miljon kronor (1.000.000 – 2.000.000).
Metoden leder vidare till att ersättningen för Ylvas försäljning av villa B motsvaras av marknadsvärdet på villa A. Villa A har i sin tur anskaffats för marknadsvärdet på villa B.
Ylvas kapitalvinst för villa B blir 3 miljoner kronor (9.000.000 – 6.000.000). Ylvas anskaffningsutgift för villa A är 7 miljoner kronor.
Ylvas kapitalvinst för A blir 2 miljoner kronor (9.000.000 – 7.000.000).
Efter de båda avyttringarna har Ylva fått 9 miljoner kronor för något som hon initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Hon gör därmed en vinst på 3 miljoner kronor. Trots detta leder den korsvisa metoden till att vinsten för de båda avyttringarna sammantaget kan beräknas till 5 miljoner kronor (3.000.000 + 2.000.000). Den korsvisa metoden medför att en del av Williams vinst kommer att beskattas hos Ylva. Den korsvisa metoden leder dock också till att varje tillgång beskattas med kontinuitet så att ersättningen för den sålda villan A (marknadsvärdet på villa B) även är förvärvspriset för villa A (marknadsvärdet på villa B).
2.1.2 Kontinuitetsmetoden
Marknadsvärdet på den tillgång en person får vid bytet tas upp som ersättning för den bortbytta tillgången. Detta marknadsvärde anses sedan vara den förvärvade tillgångens anskaffningsutgift.
Williams kapitalvinst för villa A blir 1 miljon kronor (7.000.000 – 6.000.000). Williams anskaffningsutgift för B är 7 miljoner kronor.
Williams kapitalvinst för B blir 0 kronor (7.000.000 – 7.000.000).
Efter de båda avyttringarna har William fått 7 miljoner kronor för något som han initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Han gör totalt sett en vinst på 1 miljon kronor. Kontinuitetsmetoden leder sammantaget till en korrekt beräknad kapitalvinst på 1 miljon kronor för William (1.000.000 + 0).
Ylvas kapitalvinst för villa B blir 3 miljoner kronor (9.000.000 – 6.000.000). Ylvas anskaffningsutgift för villa är A 9 miljoner kronor.
Ylvas kapitalvinst för villa A blir 0 kronor (9.000.000 – 9.000.000).
Efter de båda avyttringarna har Ylva fått 9 miljoner kronor för något som hon initialt har betalat 6 miljoner kronor för. Hon gör en total vinst på 3 miljoner kronor efter de båda avyttringarna. Kontinuitetsmetoden leder sammantaget till en korrekt beräknad kapitalvinst även för Ylva.
Ett problem med kontinuitetsmetoden är att kapitalvinsten vid bytet, för de parter som ingår bytesavtalet, beräknas med olika avräkningsvärden. William har t.ex. sålt villa A för 7 miljoner kronor medan Ylva har köpt samma villa A av William för 9 miljoner kronor. Det innebär att vinsten allokeras felaktigt mellan tillgångarna eftersom värdestegringen på 2 miljoner kronor (från 7 miljoner till 9 miljoner) inte beskattas som värdestegring på tillgång A. I stället beskattas intervallet av värdestegringen på villa B två gånger d.v.s. hos både William och Ylva. Detta eftersom villa B anses avyttrad för 9 miljoner kronor av Ylva medan William anses ha förvärvat villa B för 7 miljoner kronor.
2.2 Avgränsningar
Reglerna i näringsverksamhet skiljer sig från dem som gäller i inkomstslaget kapital. Ställningstagandet avgränsas därför till att gälla ett byte av tillgångar som ska beskattas i inkomstslaget kapital. Till den del det finns särregleringar i inkomstslaget kapital som i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL gäller dessa särregleringar.
När det gäller bytesavtal där en av parterna har en gåvoavsikt har Skatteverket redogjort för hur verket anser att beskattningen blir i ställningstagandet Byte av bostäder med olika marknadsvärden – delvis gåva, med dnr 8-739833.
3 Gällande rätt m.m.
Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL).
Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses om inte annat föreskrivs utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 13 § IL och ).
Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av övriga bestämmelser i detta kapitel (61 kap. 2 § IL).
Tjugo stycken 1969 års premieobligationer byttes mot tio stycken 1979 års premieobligationer. Noteringar saknades för de tillbytta premieobligationerna. De handlades till nominellt värde 200 kronor per styck. De bortbytta obligationerna hade ett nominellt värde på 100 kronor per styck men en noterad börskurs på 108 kronor bytesdagen. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att det noterade värdet på de bortbytta premieobligationerna skulle tas upp som ersättning vid beräkning av kapitalvinst avseende dessa bortbytta premieobligationer. Anskaffningsutgiften för de tillbytta obligationerna bestämdes också till marknadsvärdet på de obligationer som hade bytts bort. Ersättningen för de bortbytta premieobligationerna och anskaffningsutgiften för de tillbytta premieobligationerna kom därmed att uppgå till samma belopp. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde inte ändring i det lämnade förhandsbeskedet (RÅ 81 1:36).
Två syskon ägde hälften var av två fastigheter. De bytte fastighetsandelar med varandra så att varje syskon kom att äga 100 procent av var sin fastighet. Högsta förvaltningsdomstolen fann att när en kapitalvinst ska beräknas vid avyttring av en fastighet ska säljaren som ersättning ta upp vad som tagits emot för den avyttrade fastigheten. Vid byte av fastigheter utgörs ersättningen (vederlaget) av värdet av den tillbytta fastigheten. Detta värde beräknas enligt gällande praxis utifrån vad som får antas utgöra marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) vid bytestillfället. Om det saknas en tillförlitlig annan värdering av en fastighet, ska marknadsvärdet enligt Högsta förvaltningsdomstolen, bestämmas till 133 procent av taxeringsvärdet (RÅ 82 1:84).
Intressenterna hade betalat de nytecknade aktierna i X AB genom kvittning av sina reversfordringar hos bolaget. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust med anledning av avyttring av aktierna ska dessa anses anskaffade till ett pris som motsvarar reversernas efter marknadsränta diskonterade värde vid tidpunkten för aktieförvärvet (RÅ 1986 ref. 48).
Vid byte utgörs ersättningen för den avyttrade tillgången av marknadsvärdet på den tillgång som tagits emot (RÅ 1990 not. 329).
C-A överlät genom ett gåvobrev 50 procent av fastigheten X till sin son A, med villkor om att A skulle överlåta 25 procent av fastigheterna Y och Z till sin far. Sammantaget innebar avtalet att C-A överlät egendom som var mer värd än den egendom som han fick från A. Högsta förvaltningsdomstolen anförde bl.a. följande:
”Ett byte utgör vid beskattningen ett realisationsgrundande fång. Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet skall som intäkt tas upp vad som erhålls för fastigheterna. När fråga är om byte av fastighet utgörs enligt praxis vederlaget för den avyttrade fastigheten av värdet av den tillbytta. Detta beräknas därvid efter allmänna saluvärdet vid bytestillfället.
De nu aktuella transaktionerna innefattar emellertid ett väsentligt inslag av gåva. Värdet av vederlaget kan därför inte beräknas med utgångspunkt i de av C-A överlåtna fastighetsandelarna. Som vederlag för de av A avyttrade fastighetsandelarna får istället tas upp ett belopp som motsvarar dessa fastighetsandelars allmänna saluvärde. I brist på närmare utredning om detta värde får det beräknas med utgångspunkt i fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden” (RÅ 1991 ref. 98).
Transaktionen mellan X AB och det danska bolaget kan karaktäriseras som ett byte. ”Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillgångar är att de mottagna tillgångarna skall anses anskaffade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (jfr ). Till de givna förutsättningarna i målet hör också att avyttringen avses ske till marknadspris. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att frångå den nyss angivna grundregeln. Det förhållandet att beskattningen av X AB på grund av avyttringen kan komma att elimineras eller lindras genom bestämmelserna om avräkning av fiktiv skatt i 38 kap. 19 § IL föranleder inte någon annan bedömning. Av det anförda följer att de mottagna aktierna skall anses anskaffade för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten” (RÅ 2002 ref. 101).
Högsta förvaltningsdomstolen finner att överlåtelserna utgör bytestransaktioner. Om något undantag från beskattning inte är tillämpligt ska vid beräkning av kapitalvinsten som intäkt tas upp vad som tas emot för den avyttrade tillgången, d.v.s. värdet av den tillbytta tillgången. Detta värde beräknas till marknadsvärdet vid bytestillfället (HFD 2016 ref. 35).
4 Bedömning
4.1 Ersättning (avyttringspris) för den bortbytta tillgången
Det som först ska bestämmas är värdet på den ersättning som tas emot. Inkomster i annat än pengar värderas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). Skatteverket anser därför att marknadsvärdet på det som tas emot får anses vara ersättningen för det som byts bort. Det är även en allmänt accepterad princip enligt rättspraxis (RÅ 82 1:84, RÅ 1990 not 329, RÅ 1991 ref. 1998 och HFD 2016 ref. 35). Högsta förvaltningsdomstolen godtog visserligen i RÅ 1981 1:36 att marknadsvärdet på det bortbytta togs upp som försäljningsintäkt. Skatteverket tolkar dock det avgörandet enligt följande: Om den tillbytta tillgången saknar noterat marknadsvärde eller det av annan anledning är svårt att beräkna ett marknadsvärde på det tillbytta så kan marknadsvärdet på det tillbytta antas uppgå till marknadsvärdet på det bortbytta. Högsta förvaltningsdomstolen har i efterföljande domar, RÅ 82 1:84, RÅ 1990 not 329, RÅ 1991 ref. 98 och HFD 2016 ref. 35, avgjort ersättningens storlek på samma sätt som skett tidigare och angivit att vid byten är grundregeln enligt praxis att ersättningen för den avyttrade tillgången utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta. Det får därmed anses vara Högsta förvaltningsdomstolens utgångspunkt att ersättningen vid ett byte utan gåvoavsikt och andra sidoersättningar ska beräknas till marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) av det tillbytta.
4.2 Anskaffningsutgift för den tillbytta tillgången
Högsta förvaltningsdomstolen har som ovan beskrivits normalt använt sig av den korsvisa metoden. När domstolen har bedömt händelser som omfattat mer än en transaktion d.v.s. både att avgöra ersättningen för det sålda och anskaffningsutgiften för det förvärvade så har avgörandena i åtminstone två fall lett till att beskattningen blivit rimlig (RÅ 82 1:84 och RÅ 1991 ref. 98). Ersättningen för den avyttrade fastigheten blev i båda dessa fall samma belopp som ersättningen (anskaffningsutgiften) för den förvärvade fastigheten, vilket är den tanke som kontinuitetsmetoden utgår ifrån. Något annat skulle inte vara matematiskt korrekt. Om två parter har gjort ett byte av exempelvis fastigheter, där det ena marknadsvärdet är högre än det andra, så kan inte en part ha sålt för exempelvis 9 miljoner kronor och bara använt 7 av dessa miljoner för att anskaffa sin fastighet. Var har de 2 miljoner kronor som fattas tagit vägen? En anskaffningsutgift består inte bara av faktiska utgifter utan även av belopp som har beskattats i samband med förvärvet.
Den största nackdelen med den korsvisa metoden är dock att den fördelar vinsten mellan parterna på ett felaktigt sätt när det beräknade marknadsvärdet på det som byts ut inte överensstämmer med motsvarande värde på det som tas emot. I dessa fall leder den korsvisa metoden till att den ena parten beskattas för den andras vinst, se beräkningar i exemplet under avsnittet 2.1.1 Korsvisa metoden ovan. Det är högst oskäligt att en part i ett bytesavtal ska ta över den andra partens beskattning.
Kontinuitetsmetoden leder visserligen till att vinsten fördelas felaktigt tillgångarna emellan, se avsnitt 2.1.2 Kontinuitetsmetoden ovan. Det är dock en följd av en lagtext som anger att en inkomst i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). Ett byte mellan tillgångar som har olika marknadsvärden (allmänna saluvärden) kan därför inte beskattas utifrån ett gemensamt fastställt avräkningsvärde. Detta skulle annars vara ett sätt att beräkna kapitalvinsterna på som inte skulle ge några matematiska felaktigheter.
Skatteverket anser utifrån en sammantagen bedömning av ovanstående att den s.k. korsvisa metoden fungerar att använda när bytet sker mellan tillgångar vars marknadsvärden kan beräknas till samma belopp, vilket är det normala. Under sådana förutsättningar ger dock även kontinuitetsmetoden samma utfall. Den s.k. kontinuitetsmetoden är vidare helt klart att föredra i förhållande till den korsvisa metoden, när en kapitalvinst ska beräknas för ett byte av tillgångar med olika beräknade marknadsvärden (allmänna saluvärden), där skillnaden inte beror på gåvoavsikter eller, att den utgör ersättning för något som t.ex. en arbetsinsats. Skillnaden kan inte heller karakteriseras på annat sätt som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott. Det får anses vara en given utgångspunkt för beskattningen att en person bara ska beskattas för sina egna kapitalvinster. Skatteverket anser därför att marknadsvärdet på det som tas emot vid ett sådant byte ska anses vara såväl ersättningen för den avyttrade (utbytta) tillgången som anskaffningsutgiften för den förvärvade (tillbytta) tillgången.
Detta gäller när tillgångar byts rakt av. Om bytet förenas med t.ex. viss kontant ersättning får beräkningen anpassas till detta. Den mottagna tillgångens marknadsvärde vid bytestillfället och mottagen kontant ersättning ska tas upp till beskattning vid beräkning av kapitalvinst för den bortbytta (avyttrade) tillgången. Den mottagna tillgångens marknadsvärde utgör vidare även dess anskaffningsutgift.
Om någon i stället får lägga till en kontant ersättning vid bytet utgörs ersättningen för den bortbytta tillgången av marknadsvärdet på den tillbytta minskat med den betalade kontanta ersättningen. Den mottagna tillgångens anskaffningsutgift är även här dess marknadsvärde.
4.3 Exempel
4.3.1 Tillgång mot tillgång
Jason och Eva har bytt fastigheter med varandra. De är inte släkt eller närstående på något annat sätt. De har gjort bytet för att de anser att fastigheterna är lika mycket värda. Taxeringsvärdet för Jasons fastighet A var vid bytestillfället 6 miljoner kronor medan taxeringsvärdet för Evas fastighet B var 7 miljoner kronor. Det saknas värdering gjord av en oberoende värderingsman. Marknadsvärdet för respektive fastighet kan därför uppskattas till 133 procent av taxeringsvärdet. Marknadsvärdet vid bytet för fastighet A beräknas till 8 miljoner kronor (6.000.000 x 1,33). Motsvarande värde för fastighet B beräknas till 9,3 miljoner kronor (7.000.000 x 1,33).
Jason ska ta upp 9,3 miljoner kronor som ersättning för fastighet A, när han ska beräkna sin kapitalvinst. Han anses även ha anskaffat fastighet B för 9,3 miljoner kronor.
Eva ska ta upp 8 miljoner kronor som ersättning för fastighet B, när hon ska beräkna sin kapitalvinst. Hon anses även ha anskaffat fastighet A för 8 miljoner kronor.
4.3.2 Tillgång mot tillgång och kontanter
Förutsättningarna i exemplet under avsnittet Tillgång mot tillgång ovan ändras så att Jason utöver fastighet A även lämnar en ersättning på 500.000 kronor till Eva, allt annat lika.
Jason ska ta upp 8,8 miljoner kronor som ersättning för fastighet A, när han ska beräkna sin kapitalvinst. Ersättningen utgörs av marknadsvärdet på fastighet B minskat med den kontanta ersättningen (9.300.000 – 500.000). Han har anskaffat fastighet A för 9,3 miljoner kronor dvs. dess marknadsvärde.
Eva ska ta upp 8,5 miljoner kronor som ersättning för fastighet B, när hon ska beräkna sin kapitalvinst. Ersättningen utgörs av marknadsvärdet på fastighet A plus den kontanta ersättningen (8.000.000 + 500.000). Hon har anskaffat fastighet A för 8 miljoner kronor dvs. dess marknadsvärde.