Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag, mervärdesskatt

3.2.1 Registrering

Tilldelning av ett registreringsnummer för mervärdesskatt ger en upplysning om den beskattningsbara personens status i mervärdesskattehänseende (C-527/11, Ablessio, punkt 19).

I mervärdesskattesystemet är registreringen en formell åtgärd med uppgift att underlätta administrationen av skatten och kontrollen av att skattskyldigheten fullgörs. Ett beslut om registrering ger därmed endast uttryck för att registreringsmyndigheten vid tiden för beslutet bedömt att skattskyldighet inträtt eller kommer att inträda för den registrerade eller att det finns andra särskilt angivna förutsättningar för registrering (RÅ 1987 ref. 115).

3.2.2 Beskattningsbar person och avdragsrätt

Redan förberedande verksamhet ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Principen om mervärdesskattens neutralitet när det gäller skattebelastningen på företag kräver att de första investeringskostnaderna för ett företags behov och för att starta företaget ska anses som ekonomisk verksamhet (268/83, Rompelman, punkterna 22 och 23).

Det är den person som begär avdrag för mervärdesskatt som ska styrka att villkoren för avdragsrätten är uppfyllda och särskilt att han är en beskattningsbar person. Skattemyndigheten kan kräva att den påstådda avsikten att självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet styrks genom objektiva omständigheter (268/83, Rompelman, punkt 24).

Om en tillgång med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för både privat användning och användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om tillgången faktiskt utnyttjas för att fortlöpande få intäkter (C-230/94, Renate Enkler, punkt 27).

När skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter har fastställt att ett visst företag har status av beskattningsbar person (”är skattskyldigt till mervärdesskatt”) är en retroaktivt verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip utesluten (C-110/94, Inzo, punkt 21).

En näringsidkare kan endast anses vara en beskattningsbar person (”skattskyldig”) i slutlig bemärkelse om avsiktsförklaringen angående planerad verksamhet har lämnats i god tro. I fall av bedrägeri eller undandragande kan skatteförvaltningen retroaktivt kräva återbetalning av de belopp för vilka avdrag medgivits med hänvisning till att beslutet grundats på vilseledande uppgifter. Det gäller när en näringsidkare under föregivande av att vilja utveckla viss ekonomisk verksamhet i verkligheten söker lägga tillgångar som kan omfattas av avdragsrätten till de egna medlen (C-110/94, Inzo, punkt 24).

Ett beslut om registrering har i sig ingen betydelse för rätten till avdrag eller återbetalning för ett nystartat företag. Om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda ska avdrag därför medges oavsett om registrering har skett eller inte (C-400/98 Breitsohl punkt 38 och RÅ 2002 not. 26).

Beslutet om registrering har betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att någon är skattskyldig och bedriver ekonomisk verksamhet. När skattskyldigheten väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock inte när det är frågan om bedrägeri eller missbruk. Det innebär att om en registreringsansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att Skatteverket meddelar annat. Avdrag för ingående skatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet (HFD 2021 ref. 52, punkterna 17 och 20–21).

Berättigade förväntningar kan inte grundas på olaglig myndighetspraxis som står i strid med unionsrätten (C-532/16 SEB bankas punkt 50 och C-183/14 Salomie punkterna 47-48).

Att skattemyndigheten under flera år har godtagit ett företags mervärdesskattedeklarationer, i vilka transaktioner inte har tagits upp som skattepliktiga, utgör inte i sig en tydlig försäkran från skattemyndigheten om att mervärdesskatt inte ska betalas för dessa transaktioner och kan således inte ge upphov till berättigade förväntningar hos företaget om att de aktuella transaktionerna inte är skattepliktiga (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA, punkterna 92-94).

Rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar utgör inte hinder för att skattemyndigheten påför mervärdesskatt för vissa transaktioner om beslutet bygger på klara och tydliga bestämmelser och att myndighetens praxis inte har varit sådan att den, hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, har kunnat ge upphov till rimliga förväntningar på att denna skatt inte skulle påföras sådana transaktioner. Det gäller även om skattemyndigheten tidigare haft en praxis som innebar att det inte regelmässigt påfördes mervärdesskatt på sådana transaktioner som dem som var aktuella. En sådan praxis kan nämligen, hur beklagansvärd den än må vara, i princip inte ge de berörda skattskyldiga personerna tydliga försäkringar om att mervärdesskatt inte skulle utgå på sådana transaktionerna (C-183/14, Salomie, punkt 53).

Om en beskattningsbar person inte längre har för avsikt att använda varorna och tjänsterna för att genomföra utgående beskattade transaktioner, eller använder dem för att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt, bryts det nära och direkta sambandet mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och genomförandet av planerade beskattade transaktioner (C-248/20 Skellefteå Industrihus AB punkt 45 och HFD 2022 ref. 15 punkterna 35, 41 och 42).

En beskattningsbar person är skyldig att jämka ett avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till en investeringsvara när dessa varor inte har använts inom ramen för beskattad ekonomisk verksamhet och aldrig kommer att användas i sådan verksamhet. De skäl som kan ligga till grund för att den planerade beskattade ekonomiska verksamheten upphör saknar betydelse (C‑293/21,Vittamed technologijos, punkt 61).

4.2.1 Registreringsanmälan – vad har Skatteverket bedömt

När det finns en registrering för mervärdesskatt så saknar det betydelse, för bedömningen av vad registreringen omfattar, om verket i samband med registreringen har utrett om förutsättningarna för registrering är uppfyllda eller om Skatteverket endast utgått från uppgifterna i registreringsanmälan. De uppgifter som har lämnats i samband med anmälan om registrering kan dock ha betydelse för vad Skatteverket kan anses ha bedömt samt för bedömningen av om uppgifterna har lämnats i god tro (se avsnitt 4.2.4).

Det Skatteverket har godtagit är uppgiften om den eller de verksamheter som en person tydligt angett i samband med anmälan om registrering. Skatteverket har t.ex. inte godtagit att kaninuppfödning, hunduppfödning eller hästuppfödning är en ekonomisk verksamhet om det av registreringsanmälan endast framgår att verksamheten består av ”jordbruk m.m.”. Det innebär att den registrerade inte kan anses ha fått några berättigade förväntningar gällande annan verksamhet än jordbruksverksamheten.

Av en registreringsanmälan kan framgå att en person har för avsikt att bedriva flera olika verksamheter. Skatteverket får anses ha godtagit att samtliga verksamheter enligt anmälan bedrivs självständigt och ingår i den ekonomiska verksamheten om inte verket i samband med registreringen meddelar den som lämnat anmälan att en viss verksamhet inte uppfyller kraven för att vara en beskattningsbar person eller att en fullständig bedömning inte har kunnat göras avseende en viss verksamhet.

4.2.2 Vad innebär det att Skatteverket inte kan ändra sin bedömning med retroaktiv verkan?

Om Skatteverket genom registreringen har godtagit att någon är en beskattningsbar person, dvs. har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet, kan verket inte med retroaktiv verkan ändra sin bedömning på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter. Det gäller dock endast om den som anmält sig för registrering varit i god tro, dvs. när det inte rör sig om bedrägeri eller missbruk eller att personen har lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter. Sådana senare inträffade eller uteblivna omständigheter kan t.ex. vara bristande finansiering eller en affärsidé som inte går att genomföra.

Om någon i god tro blivit registrerad för mervärdesskatt så gäller därför egenskapen av beskattningsbar person till dess att personen upphör med verksamheten eller fram till den tidpunkt då Skatteverket meddelat en ändrad uppfattning (se avsnitt 4.3). Det innebär att utgående skatt ska redovisas för de skattepliktiga omsättningar som görs inom landet i den ekonomiska verksamheten. Det innebär även att avdrag normalt kan göras för ingående skatt på inköp som avser dessa transaktioner. Skatteverket kan således inte fatta beslut med retroaktiv verkan och neka avdrag på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person om inköpet har gjorts till den verksamhet som tydligt framkommit i samband med en registreringsanmälan. Det gäller även om någon utgående skatt ännu inte har redovisats i verksamheten.

Skatteverket kan däremot neka ett avdrag för ingående skatt på annan grund om det finns fog för det. På samma sätt som gäller för alla beskattningsbara personer så kan inget avdrag göras om den ingående skatten omfattas av en avdragsbegränsning. Avdrag kan inte heller göras om inköpet avser annat än den ekonomiska verksamheten. Det kan t.ex. vara inköp som bara avser privat användning och som alltså inte avser den verksamhet Skatteverket bedömt vid registreringen. Detsamma gäller inköp som avser transaktioner som är undantagna från skatteplikt och som inte medför rätt till återbetalning (se vidare avsnitt 4.2.5).

Det kan även förekomma att den som blivit registrerad för mervärdesskatt har avslutat verksamheten och inte längre har en avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning. I ett sådant fall har personen inte avdragsrätt för ingående skatt från den tidpunkt då verksamheten avslutades (HFD 2022 ref. 15). Det är dock Skatteverket som ska visa att verksamheten har upphört vid ett tidigare tillfälle. Om Skatteverket kan visa att den registrerade har upphört med verksamheten och kostnaderna inte avser avvecklingen av verksamheten kan Skatteverket med retroaktiv verkan neka rätten till avdrag för ingående skatt på kostnader som uppstått efter upphörandet.

4.2.3 Ändringsanmälan

Den som är registrerad för mervärdesskatt ska göra en ändringsanmälan om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras. Skyldigheten att lämna ändringsanmälan avser uppgifter som innebär en ändring av den grund som bedömts vid det tidigare registreringsbeslutet, dvs. uppgifter som medför att Skatteverket måste göra en ny bedömning gällande registreringen för mervärdesskatt och eventuellt fatta ett beslut. Det gäller när verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet upphör, när den registrerade personen avslutar verksamheten och påbörjar en helt ny verksamhet eller när personen ska avregistreras för att den bedrivna verksamheten ändrar inriktning så att det inte längre finns någon grund för att vara registrerad för mervärdesskatt. Det sistnämnda kan t.ex. vara att den registrerade personen bedriver en verksamhet med både skattepliktiga och skattefria försäljningar och slutar med de skattepliktiga försäljningarna.

En ändringsanmälan som lämnas med uppgifter som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen ger däremot inte upphov till att en ny bedömning behöver göras av det tidigare beslutet gällande registreringen. Det kan t.ex. vara att man utökar den befintliga verksamheten som bedömts vid registreringen med ytterligare en verksamhet. Det finns ingen skyldighet för den som är registrerad att lämna en ändringsanmälan i en sådan situation. Den som är registrerad har genom det tidigare registreringsbeslutet bedömts vara en beskattningsbar person. En inlämnad ändringsanmälan i ett sådant fall är därför att likna vid en upplysning. I en sådan situation kan den registrerade inte anses ha fått någon bekräftelse på att den tillkommande verksamheten ingår i den ekonomiska verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet. Den registrerade kan alltså inte anses ha fått några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten utöver den eller de verksamheter som godtagits genom Skatteverkets beslut om registrering (se avsnitt 4.2.1). Det innebär att Skatteverket vid en eventuell utredning av yrkade avdrag i en skattedeklaration har möjlighet att vägra avdrag för ingående skatt om Skatteverket bedömer att den tillkommande verksamheten inte ingår i den ekonomiska verksamheten.

En sådan upplysning kan däremot innebära att Skatteverket i sitt datasystem registrerar en tillkommande SNI-kod gällande den beskattningsbara personen för att koden ska rapporteras som statistikuppgift till Statistiska centralbyrån (SCB). När en sådan uppgift registreras i Skatteverkets databas skickas ett registerutdrag med automatik ut till den som lämnat upplysningen där det framgår vilka SNI-koder som Skatteverket registrerat gällande dennas verksamhet och som rapporterats till SCB. Denna registrering är endast en administrativ hantering för att samla in uppgifterna för SCB:s räkning. Den innebär således inte att Skatteverket bekräftar att den tillkommande verksamheten ingår i den ekonomiska verksamheten som omfattas av registreringsbeslutet.

4.2.4 God eller ond tro

För att registreringen ska kunna ses som en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att personen är en beskattningsbar person och bedriver en ekonomisk verksamhet krävs det att den som anmält sig för registrering varit i god tro. För att vara i god tro ska den som anmäler sig för registrering ha en avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor och tjänster mot ersättning.

En person som agerar medvetet bedrägligt är inte i god tro och kan därför inte anses ha några berättigade förväntningar på att få behålla ett avdrag eller anses ha status av beskattningsbar person. Det är fallet om personen vid tidpunkten för anmälan har vetskap om att förutsättningarna för att betraktas som en beskattningsbar person inte är uppfyllda. Detsamma gäller om personen har lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter om förhållanden som har betydelse för Skatteverkets bedömning av den ekonomiska verksamheten. Ett exempel på felaktiga eller vilseledande uppgifter är när en person har lämnat uppgift om att denne har ingått avtal med leverantörer eller kunder och det senare visar sig att den uppgiften inte stämmer. Det kan t.ex. vara fråga om avtal som uppvisats för Skatteverket men som vid en förnyad utredning visar sig vara falska. För att det ska vara fråga om uppgifter som påverkar bedömningen ska det vara uppgifter av objektiv karaktär och inte t.ex. en uppskattning av nivån på framtida omsättningar eller i vad mån verksamheten kommer att ge överskott.

En person kan inte heller vara i god tro om denne har utelämnat uppgifter som har betydelse för Skatteverkets bedömning av den ekonomiska verksamheten. Det kan t.ex. vara uppgifter om att personen inte kommer att ta betalt för sina varor eller tjänster.

Om en person inte har varit i god tro avseende avsikten att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet kan Skatteverket vägra avdragsrätt med retroaktiv verkan på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person. Den registrering Skatteverket har beslutat kan i sådana fall inte ge personen några berättigade förväntningar.

4.2.5 Registreringen saknar betydelse när det gäller transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller icke ekonomisk verksamhet

En bedömning som innebär att Skatteverket genom registreringen anses ha godtagit att någon är en beskattningsbar person bygger på att redan den som har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet är en beskattningsbar person och att det inte finns krav på att någon försäljning kommer till stånd. Det skiljer sig från bedömningen av om de beskattningsbara transaktioner som ska tillhandahållas i den ekonomiska verksamheten är skattepliktiga eller omfattas av undantag från skatteplikt. Det skiljer sig även från bedömningen av om de transaktioner som ska tillhandahållas sker mot ersättning och därmed utgör omsättning. Sådana bedömningar påverkas inte av senare inträffade eller uteblivna händelser motsvarande det som gäller för bedömning av avsikten att bedriva en ekonomisk verksamhet.

De begrepp som EU-domstolen använder i dessa sammanhang är ”taxable person” och ”taxable transactions” dvs. beskattningsbar person respektive beskattningsbara transaktioner. I den svenska översättningen används i stället ”skattskyldig” och ”skattepliktiga transaktioner” vilket var de begrepp som användes i den svenska språkversionen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG som gällde före mervärdesskattedirektivet. Det domarna tar sikte på är registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person. Den som bedriver en ekonomisk verksamhet med undantagna transaktioner är dock en beskattningsbar person, trots att ingen skatt ska redovisas.

Det kan även konstateras att det registreringen avsåg i HFD 2021 ref. 52 var en verksamhet som skulle bestå av skattepliktiga transaktioner. Det innebar att både utgående och ingående skatt skulle redovisas för den verksamhet som Skatteverket fick anses ha bedömt genom registreringen. Denna situation skiljer sig från situationer med transaktioner som omfattas av undantag från skatteplikt eller som inte utgör omsättning. I de sistnämnda situationerna bör det aldrig bli aktuellt att påföra utgående skatt.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en registrering inte heller ha sådan betydelse att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en utgående transaktion som ska beskattas, t.ex. om transaktionen omfattas av undantag från skatteplikt. Det gäller oavsett om registreringen enbart avsett denna verksamhet. Registrering för mervärdesskatt kan aldrig ge ett företag några berättigade förväntningar på att få erhålla ett avdrag som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet.

Enligt Skatteverkets bedömning saknar registreringsbeslutet därför betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Detsamma gäller en verksamhet som endast består av icke-ekonomiska transaktioner, dvs. transaktioner utan ersättning. Personen måste själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som löpande görs. Det innebär att oavsett om Skatteverket registrerat någon för mervärdesskatt så måste personen själv bedöma om de transaktioner som görs är att anse som omsättningar respektive om dessa är skattepliktiga och görs inom landet.

Skatteverkets beslut att registrera en person för mervärdesskatt kan således inte ha gett personen tydliga försäkringar att alla transaktioner som görs kommer att medföra en rätt till avdrag för ingående skatt. Detta får anses gälla oavsett om all verksamhet avser från skatteplikt undantagna transaktioner respektive icke-ekonomisk verksamhet eller om det endast är viss del av verksamheten som avser sådana transaktioner.

Det innebär t.ex. att om Skatteverket registrerat någon som vid registreringsanmälan uppgett att verksamheten ska bestå av utbildning så måste personen själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som görs löpande. Om de utgående transaktionerna är från skatteplikt undantagen utbildning ska ingen utgående skatt påföras och den registrerade har då inte heller någon rätt till avdrag för ingående skatt. Det förhållandet att en registrering skett kan inte anses innebära att den beskattningsbara personen fått några berättigade förväntningar på att få rätt till avdrag. Om personen felaktigt påfört utgående skatt på de transaktioner som är undantagna så finns ingen rätt till avdrag för en köpare, utan denne får istället kräva rättelse av säljaren.

Ovanstående innebär alltså att Skatteverket med retroaktiv verkan kan vägra avdragsrätt om den ingående skatten på inköpet avser undantagna transaktioner eller transaktioner som inte kan anses som omsättningar.

4.3.1 Meddelande

Det kan finnas många omständigheter som gör att den som blivit registrerad inte kommer igång med sin verksamhet eller att den av olika orsaker läggs ned.

Om det vid en utredning framkommer att den beskattningsbara personen inte längre uppfyller kriterierna för att vara en beskattningsbar person får Skatteverket avregistrera personen.

Skatteverket kan också på annat sätt meddela sin bedömning genom att skicka en skriftlig underrättelse till den som är registrerad att denne för viss verksamhet inte längre anses agera i egenskap av beskattningsbar person. Det kan t.ex. vara fallet om personen bedriver flera verksamheter och ska vara fortsatt registrerad på grund av annan verksamhet.

Den registrerades egenskap av beskattningsbar person gäller fram till datum för detta meddelande. Det innebär att både utgående och ingående skatt ska redovisas som vanligt, dvs. på samma sätt som andra beskattningsbara personer som bedriver ekonomisk verksamhet, för tid innan detta meddelande.

Om Skatteverket genom sin utredning kan visa att avsikten att bedriva en ekonomisk verksamhet upphört vid en tidigare tidpunkt gäller den ändrade bedömningen i stället från den tidpunkten (se sista stycket i avsnitt 4.2.2).

4.3.2 Praxisändring

Det kan även finnas situationer där en förändring av rättsläget sker genom en praxisändring, t.ex. när Skatteverket har gjort en bedömning av en rättslig fråga som senare visar sig felaktig genom en dom från EU-domstolen eller HFD. Sådana praxisändringar kan även påverka den registrerades egenskap av beskattningsbar person.

HFD:s uttalande om att den som blivit registrerad ska anses vara en beskattningsbar person till dess att Skatteverket meddelat annat måste ses mot bakgrund av att det enligt EU-domstolens praxis räcker med en avsikt att fortlöpande sälja varor och tjänster för att anses som en beskattningsbar person. Den som har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet, dvs. är i god tro, är därför en beskattningsbar person även om den ekonomiska verksamheten efter registreringen inte utvecklas så att fortlöpande försäljningar faktiskt kommer till stånd. Enligt Skatteverkets bedömning tar HFD:s uttalande sikte på just den situationen. Skatteverket kan i ett sådant fall inte med retroaktiv verkan ändra sin bedömning på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter som innebär att några försäljningar inte kommit till stånd i den registrerade verksamheten.

En ändring av praxis genom t.ex. en dom från EU-domstolen handlar dock om den rättsliga bedömning som ska göras till skillnad från situationer då avsikten ska bedömas. En normalt försiktig aktör måste alltid hålla sig informerad om rättsläget. Skatteverket anser därför att om det är frågan om en ändring av praxis så krävs det inte ett meddelande som är direkt riktat till den enskilde. Istället måste den enskilde såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av omsättningarna, skatteplikt och omsättningsland för de transaktioner som löpande görs, dvs. hålla sig à jour med vad som gäller för sin verksamhet.