Befrielse från skattetillägg när det felaktigt har gjorts avdrag för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m.

4.1.1 Felbedömning av en skatteregel

Frågan om nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m. kan vara avdragsgill vid inkomstbeskattningen är normalt ingen svår materiell fråga. Som framgår av Högsta förvaltningsdomstolens domar ovan kan ett sådant avdrag endast medges i ett fåtal sällan förekommande fall.

Den uppgiftsskyldiga förväntas vara noggrann vid upprättandet av deklarationen och det kan i efterhand förväntas att den uppgiftsskyldige kan motivera varför en nedskrivning inte har återförts till beskattning under skattemässiga justeringar.

Den uppgiftsskyldiga är i dessa skattetilläggsärenden normalt ett aktiebolag. Och även om det kan vara fråga om både mindre och större bolag så måste det kunna förutsättas att den som bedriver en näringsverksamhet har en viss kompetens eller har möjlighet att skaffa sig sådan kompetens om vilka materiella skatteregler som gäller vid nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m. (prop. 2002/03:106 s. 242).

Till detta kommer att Skatteverket i broschyren – Skatteregler för aktie- och handelsbolag (SKV utgåva 20) s. 13 har lämnat följande information:

4.1.2 Högt skattetillägg

Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar handlar ofta om stora belopp och därmed om höga skattetillägg.

Fråga kan uppkomma om enbart den omständigheten att skattetillägget är mycket högt är en sådan omständighet som kan motivera att befrielse ska medges.

Konstateras kan att skattetilläggets storlek inte är en omständighet som särskilt ska beaktas enligt befrielsegrunderna i 51 kap. 1 § SFL. Även i övrigt är det enligt Skatteverkets uppfattning svårt att motivera att enbart skattetilläggets storlek skulle kunna motivera hel eller delvis befrielse. Skattetillägget kan från början sägas vara proportionerligt eftersom avgiften tas ut med en viss procent av skatteundandragandet eller det reducerade näringsunderskottet.

Frågan om att införa maximibelopp vid uttag av skattetillägg diskuterades redan i prop. 2002/03:106 s. 169-170. Bedömningen blev att en sådan regel inte skulle införas vilket bl.a. motiverades med att det kunde uppstå tröskeleffekter som kan synas obefogade med hänsyn till skattetilläggets grundläggande struktur. Istället menade regeringen att de synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för reglerna om delvis befrielse från skattetillägg när en full avgift är oskälig för att den inte står i rimlig proportion till felaktighetens eller underlåtenhetens art.

Se även RÅ 1995 ref. 5 och RÅ 2007 ref. 65.

4.1.3 Underskott av näringsverksamhet

En omständighet som kan åberopas är att den oriktiga uppgiften inte har medfört någon skattevinst eftersom Skatteverkets beslut endast medför att deklarerat underskott har reducerats.

Den uppgiftsskyldiga kan i det enskilda fallet även invända att ett felaktigt medgivet underskott aldrig skulle kunna utnyttjas pga. senare inträffade omständigheter.

Att skattetillägg ska tas ut på ett underskott av näringsverksamhet framgår direkt av 49 kap. 14 § SFL och bygger på tanken att skattevinsten kan uppkomma ett senare år då bolaget har fått vinster som kan kvittas mot det felaktiga underskottet.

Enbart ett påstående om att man inte förväntar sig några kvittningsbara vinster utgör därför inte grund för befrielse.

Däremot kan situationen bli en annan om bolaget går i konkurs, träder i likvidation eller genomgår en sådan ägarförändring som innebär att ett underskott helt eller delvis försvinner. Det handlar här ofta om omständigheter som inträffar efter det att den oriktiga uppgiften har lämnats och i vissa fall kan det vara så att omständigheterna inträffar efter det att skattetillägget har tagits ut.

Att även sådana omständigheter som inträffar efter det att den oriktiga uppgiften har lämnats kan beaktas i befrielsesammanhang framgår av prop. 2002/03:106 s. 240. Av propositionen framgår vidare att det i vissa fall kan antas att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas av den skattskyldige, t.ex. därför att företaget går i konkurs och att det kan te sig obilligt att likväl ta ut ett fullt skattetillägg i sådant fall.

Frågan om befrielse i sådana fall utvecklas i Skatteverkets rättsliga vägledning där det står att ett skattetillägg som beräknas enligt vanliga principer kan vara orimligt om någon skattelättnad aldrig skulle kunna uppnås genom felet. Så kan vara fallet om ett felaktigt underskott av näringsverksamhet aldrig kan nyttjas på grund av en senare händelse som konkurs, likvidation eller ägarförändring.

Om det redan vid utredningen av ett felaktigt underskott framgår att underskottet aldrig skulle ha kunnat utnyttjas kan det enligt Skatteverkets vägledning bli aktuellt med hel befrielse från ett skattetillägg. Är det istället så att omständigheten inträffar vid en senare tidpunkt kan den uppgiftsskyldiga komma in med en begäran om omprövning av skattetillägget och tillägget kan då beroende av omständigheterna sättas ned till lägst en fjärdedel.

4.1.4 Risk för skatteundandragande

En invändning som den uppgiftsskyldige kan åberopa är att risken för skatteundandragande är mindre än vanligt när en nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m. inte har återförts till beskattning.

Bakgrunden till denna invändning utgår ifrån Högsta förvaltningsdomstolens uttalande att skattemässigt avdrag för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar endast kan medges i ett fåtal, sällan förekommande situationer. Även om deklarationsuppgifterna inte är sådana att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet så kan uppfattningen ändå vara att de båda omständigheterna att avdraget är väl synligt i deklarationen (ruta 3.17 i INK 2) och att avdraget bara kan medges i ett fåtal situationer minskar risken för ett skatteundandragande på sådant sätt att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp.

Invändningen utgår ifrån att Skatteverket årligen ska gå igenom varje bolagsdeklaration för att se vilka bolag som har gjort avdrag för nedskrivningar utan att återlägga avdraget till beskattning och att Skatteverket som en direkt följd av denna upptäckt ska påbörja en utredning som eventuellt visar att bolaget har lämnat en oriktig uppgift.

Det kan inte anses vara rimligt att förvänta sig att Skatteverket inom ramen för den årliga kontrollen ska ha tid och resurser att hitta och utreda alla de deklarationer där en nedskrivning inte har återförts till beskattning och lägga en sådan kontroll till grund för befrielse från ett skattetillägg.

Inte heller finns det i förarbeten eller praxis något stöd för att Skatteverkets sätt att granska inkomstdeklarationer ska vägas in vid bedömningen av om risken för skatteundandragande är mindre än vanligt. Däremot har lagstiftaren valt att risken för skatteundandragande kan beaktas när Skatteverket har tillgång till vissa typer av kontrollmaterial. Skattetillägg ska därför inte tas ut om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § första stycket 1 SFL). Vidare framgår av prop. 2014/15:131, s. 248-249, att befrielse i vissa fall kan komma ifråga om annat kontrollmaterial som inte omfattas av uttrycket avstämningsuppgift ändå är av den karaktären att materialet ökat upptäcktsrisken.

Något sådant kontrollmaterial som kan minska upptäcktsrisken föreligger inte när en nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar felaktigt inte har återförts till beskattning.

Sammantaget blir bedömningen att det inte finns skäl att medge befrielse av den anledningen att risken för skatteundandragande skulle vara mindre än vanligt när ett bolag felaktigt har underlåtit att i deklarationen återlägga ett avdrag för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar.

4.1.5 Kan den omständigheten att det är fråga om ett enstaka misstag medföra att befrielse ska medges?

En ofta återkommande förklaring till att en nedskrivning inte har återlagts till beskattning är att felet beror på ett misstag. Den uppgiftsskyldige medger att nedskrivningen rätteligen skulle ha återförts till beskattning men menar att återföringen har förbisetts vid upprättandet och undertecknandet av deklarationen.

Ofta kan det vara svårt att motbevisa ett påstående om att den oriktiga uppgiften har lämnats av misstag. En situation då misstaget skulle kunna ifrågasättas är om det är fråga om mer än ett enstaka fel vilket skulle kunna vara fallet om det visar sig att uppgiftslämnaren har gjort samma fel i tidigare års deklaration.

Frågan blir då om misstaget som sådant kan motivera att hel eller delvis befrielse ska medges.

Vid besvarandet av den frågan måste beaktas att uppgiftslämnaren har ett omfattande ansvar att vara noggrann vid upprättandet av deklarationen och ska se till att Skatteverket får alla de uppgifter som verket behöver för att kunna fatta ett korrekt beskattningsbeslut (31 kap. 3 § SFL).

I praxis har frågan om noggrannhet vid upprättandet av deklarationen bl.a. diskuterats i RÅ 2000 ref. 66 där det står att:

”Den svenska taxeringen bygger till stor del på uppgifter från den enskilde och vitsordande från dennes sida av uppgifter som inhämtats från annat håll. Skattetillägget avser att ge uttryck åt bl.a. kravet på noggrannhet vid fullgörande av deklarationsplikten och därmed sammanhängande uppgiftsskyldighet. Slarv kan i princip inte godtas. Vidare måste den skattskyldige i regel ha en uppfattning om vilka uppgifter som är väsentliga för bedömningen av ett yrkande om han inte vill riskera att oriktigt uppgiftslämnande anses föreligga och skattetillägg påförs.”

Ett senare rättsfall är RÅ 2008 ref. 61 där den uppgiftsskyldiga felaktigt lagt till en siffra mitt i ett yrkat avdrag för resor till och från arbetet. Mot bakgrund av vad som framkom i målet menade Högsta förvaltningsdomstolen att det var fråga om en ren misskrivning vid upprättandet av deklarationen. Felet ansågs dock inte vara ursäktligt på grund av de höga krav som får anses gälla vid upprättandet av deklarationen.

Utifrån de krav på noggrannhet som gäller vid uppgiftslämnandet och de förtydliganden som görs i rättsfallen ovan saknas det enligt Skatteverkets uppfattning stöd för att medge befrielse enbart på den grunden att den oriktiga uppgiften har lämnats av misstag.

4.1.6 Kan ett enstaka misstag få betydelse i något annat sammanhang?

Vid bedömningen om det är oskäligt att ta ut ett skattetillägg med fullt belopp ska särskilt beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten (51 kap. 1 § andra stycket 2 SFL).

Bestämmelsen är allmänt hållen och ger inte något direkt svar på frågan när befrielse ska medges och hur mycket befrielse som ska medges om ett bolag av misstag har underlåtit att återföra en nedskrivning till beskattning. Utgångspunkten är därför att Skatteverket i varje enskilt ärende måste göra en bedömning av om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp pga. att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten (tidigare i taxeringslagen – underlåtenheten).

I prop. 2010/11:165, s. 443, finns uttalanden som delvis förklarar innebörden av denna befrielsegrund. Där står bl.a. att:

”Uttrycket ”felaktigheten eller underlåtenheten” syftar både till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften och till den skattskyldiges faktiska agerande. Avsikten är att befrielse ska kunna ske mer frekvent än hittills vid skattetillägg som rimligen måste bedömas som oskäligt höga i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. Detta utrymme skapas dels genom slopandet av uppenbarhetskriteriet, dels genom möjligheten att delvis befria från skattetillägg.”

På s. 445 ff. i prop. 2010/11:165 framgår vidare att:

”Ett annat fall där delvis befrielse kan aktualiseras är i den situationen där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Det förekommer att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp även för fel som visserligen inte kan betraktas som ursäktliga men som ändå inte – med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet – är särskilt allvarliga. Avsikten är att det ska vara möjligt att sätta ned avgiften i fall av detta slag”.

Som ovan framgår avsåg lagstiftaren genom denna bestämmelse att tillskapa en mer frekvent användning av befrielsereglerna när ett skattetillägg rimligen måste bedömas som oskäligt högt i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. Två sätt att markera denna förändring på var att det inte längre skulle krävas att det var uppenbart oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg utan det skulle räcka med att det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp samt att det genom införandet av skatteförfarandelagen öppnades en möjlighet att befria till den nivå som framstår som skälig i det enskilda fallet.

Ett rättsfall som kan kopplas till befrielseregeln i 51 kap. 1 § andra stycket 2 SFL och som handlar om nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar är RÅ 2007 ref. 65 (Målrakan AB).

Rättsfallet avser ett bolag som hade gjort avdrag för nedskrivning av aktier i två dotterbolag. Genom att inte återlägga nedskrivningen till beskattning blev bedömningen att bolaget hade lämnat en oriktig uppgift och att skattetillägg därför skulle tas ut. Skattetillägget uppgick till drygt 70 milj. kronor. Eftersom avdraget avsåg 2001 års taxering skulle dåvarande befrielseregler i taxeringslagen tillämpas vilket innebar att det måste vara uppenbart oskäligt för att befrielse skulle kunna medges samtidigt som endast hel befrielse från skattetillägg kunde medges.

Som grund för befrielse åberopade bolaget bl.a. att felet uppkommit helt oavsiktligt, att skattetillägget uppgick till ett mycket stort belopp samt att det felaktiga underskottet inte skulle ha kunnat utnyttjas.

Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår att skattetillägg tas ut på objektiva grunder och att den omständigheten att felet var oavsiktligt inte i sig utgör grund för befrielse. Samtidigt framhöll domstolen att en sådan omständighet kan tillmätas betydelse vid den proportionalitetsbedömning som ska göras i målet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att skattetillägget uppgick till mer än 70 milj. kr och menade att det skulle framstå som stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett sådant belopp med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige. Bedömningen blev därför att ett fullt skattetillägg inte stod i rimlig proportion till bolagets försummelse och bolaget befriades därför helt från skattetillägget. Samtidigt som hel befrielse medgavs uttalade domstolen i sina domskäl att det vid det aktuella årets taxering inte fanns någon möjlighet att medge delvis befrielse från ett skattetillägg.

4.1.7 När kan skattetillägget anses vara så högt att det inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten?

Om bedömningen i det enskilda fallet blir att underlåtenheten att återföra en nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m. beror på ett misstag från den uppgiftsskyldiges sida så blir nästa fråga när skattetillägget kan anses vara så högt att det inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten och att det därför finns grund för befrielse enligt 51 kap 1 § andra stycket 2 SFL?

I RÅ 2007 ref. 65 som just handlar om nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar menade domstolen att det skulle framstå som stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett belopp på över 70 milj. kr med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige.

Rättsfallet visar att det kan bli aktuellt med befrielse när den oriktiga uppgiften beror på ett förbiseende från den skattskyldiges sida samtidigt som det är fråga om ett högt skattetillägg. Det är dock svårt att tolka domen på så sätt att ett skattetillägg uppgående till 70 milj. kr skulle utgöra en nedre beloppsgräns för befrielse. Till detta kommer att rättsfallet utgick ifrån då gällande befrielseregler i taxeringslagen som innebar att befrielse skulle medges först om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget samtidigt som det inte fanns någon möjlighet att medge delvis befrielse från skattetillägget.

Frågan blir därmed vid vilken nivå som ett skattetillägg inte kan anses stå i rimlig proportion till underlåtenheten att återföra en nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m. till beskattning. Något exakt svar på den frågan går varken att få fram genom lag, förarbeten eller praxis. Istället är detta en fråga som har överlämnats till Skatteverket och domstolarna att bedöma utifrån omständigheterna i det enskilda ärendet.

Det förekommer relativt ofta att uppgiftsskyldiga underlåter att återföra nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m. till beskattning. Eftersom nedskrivningarna i regel uppgår till betydande belopp blir följden, om det i det enskilda fallet har lämnats en oriktig uppgift, att skattetilläggen kan bli mycket höga om de tas ut med fullt belopp.

Att en oriktig uppgift har lämnats av ett enstaka misstag är, som ovan sagts, i sig inte tillräckligt för att befrielse från skattetillägg ska medges. Ytterligare en förutsättning är att skattetilläggets storlek inte kan anses stå i rimlig proportion till underlåtenheten att återföra nedskrivningen till beskattning. För att denna typ av fel i största möjliga mån ska handläggas på ett enhetligt sätt bör som huvudregel gälla att befrielse ska medges om skattetillägget i det enskilda fallet överstiger fem miljoner kronor. Befrielse ska i sådant fall, om felet beror på ett enstaka misstag, medges genom att den del av skattetillägget som överstiger 5 milj. kr sätts ned till hälften.

Exempel

1. Ett fullt skattetillägg beräknas för bolag A till 3 milj. kr. Fullt skattetillägg ska tas ut eftersom skattetillägget understiger 5 milj. kr.

2. Ett fullt skattetillägg beräknas för bolag B till 8 milj. kr. Befrielse ska medges ned till 6,5 milj. kr (5 milj. kr samt 50 % av 3 milj. kr)

3. Ett fullt skattetillägg beräknas för bolag C till 12 milj. kr. Befrielse medges ned till 8,5 milj. kr (5 milj. kr samt 50 % av 7 milj. kr)

Det som ovan sägs utgår ifrån det framräknade skattetilläggets storlek och gäller därmed oavsett att beräkningsbestämmelserna för skattetillägg innebär att ett underskottsskattetillägg blir högre än ett överskottsskattetillägg.