Skatt på energi; bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är upplagshavarens skatteupplag

3.1 Reglering i LSE

Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning inom EU av bränsle (3 a kap. 1 § lagen [1994:1776] om skatt på energi, LSE).

Skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt (skattskyldig) för bränslen som avses i 1 kap. 3 a § är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 3 § hanterar bränsle enligt uppskovsförfarandet (4 kap. 1 § 1 LSE).

Upplagshavares hantering av skattepliktigt bränsle ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, äga rum i godkänt skatteupplag (4 kap. 3 § tredje stycket LSE).

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktigt bränsle samt regelbundet inventera lagret av sådant bränsle (4 kap. 3 a § LSE).

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 3 a kap. 2 och 3 §§ (5 kap. 1 § 1 a LSE).

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 när bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (5 kap. 1 § 1 c LSE).

En upplagshavare får göra avdrag för skatt på bränsle för vilka skattskyldighet enligt LSE tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (7 kap. 1 a § första stycket LSE).

3.2 Förarbetsuttalanden

Vid införandet av begreppet uppskovsförfarande i LSE uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor [bränsle] tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna [bränslet] flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (prop. 2009/10:40 s. 131).

I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktigt bränsle ska äga rum i godkänt skatteupplag, som numera motsvaras av bestämmelsen i 4 kap. 3 § tredje stycket LSE, uttalades följande. ”Om en upplagshavare lagrar eller på annat sätt hanterar bränslen på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag medför detta att skattskyldighet för bränslet inträder” (prop. 1994/95:54 s. 108-109).

Av författningskommentaren till den ändring av 4 kap. 3 § tredje stycket LSE där bestämmelsen fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor [bränsle] på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror [bränsle] ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna [bränslet] på någon annan plats utlöses beskattning.”(prop. 2009/10:40 s. 164 och s. 190).

I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare i 5 kap. 1 § 1 a LSE som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna [bränslet] fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna [bränslet] lämnat skatteupplaget eller inte.” (prop. 2000/01:118 s. 68)

Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för bränsle för vilket skattskyldighet tidigare har inträtt (dvs. den bestämmelse som numera återfinns i 7 kap. 1 a § första stycket LSE) framgår att avsikten med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning (prop. 1994/95:54 s. 122).

Av förarbetena till den ändring av LSE där avdragsbestämmelsen i 7 kap. 1 a § första stycket LSE fick sin nuvarande utformning framgår följande. ”För en upplagshavare bör tydliggöras att avdragsrätten förutsätter att bränslet förs in i upplagshavarens skatteupplag, dvs. att bränslet tas in i uppskovsförfarandet igen. Avdragsrätten omfattar givetvis bara sådana bränslen som omfattas av respektive upplagshavares godkännande.” (prop. 2012/13:27 s. 13)

4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LSE har det avgörande betydelse var bränslet fysiskt befinner sig

Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att allt bränsle som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

Även utformningen av andra bestämmelser i LSE, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LSE ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för bränsle för vilket skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att bränslet förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att bränsle lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

Om det utöver att upplagshavaren förvarar skattepliktigt bränsle i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag också skulle krävas något ytterligare för att bränslet ska omfattas av uppskovsförfarandet skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att bränsle ska anses upplagt på ett skatteupplag. LSE innehåller inte några sådana bestämmelser.

4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

Enligt regleringen i LSE är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktigt bränsle som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar detta bränsle.

Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när bränslet förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag1. Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut2. En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att bränslet fördes in i utrymmet.

Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om en viss mängd bränsle förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilken mängd bränsle som omfattas av uppskovsförfarandet.

4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

Det finns inga bestämmelser i LSE om att den varurörelse som innebär att bränsle förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 4 kap. 3 a § LSE för att bränslet ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om bränslet omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

4.5 Allt bränsle som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

Skatteverket anser att allt bränsle som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas av uppskovsförfarandet enligt LSE.

När en upplagshavare för in beskattat bränsle i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådant bränsle omfattas detta bränsle av uppskovsförfarandet från den tidpunkt det förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 7 kap. 1 a § första stycket LSE och oavsett om det finns uppgift om varurörelsen i upplagshavarens lagerbokföring enligt 4 kap. 3 a § LSE.