När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?

3.2.1 Utländska motsvarigheter vid tillämpningen av inkomstskattelagen

Vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, som den används i IL. Det är inte möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om. Man kan inte kräva att det ska vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519 samt del 2 s. 22).

När det gäller frågan om vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 2002/03:96 s. 105 med hänvisning till prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget är en utländsk juridisk person, d.v.s. den ska ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och den ska själv kunna företa rättshandlingar. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse (se prop. 2002/03:96 s. 104 f. samt prop. 1989/90:47 s. 17).

Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn. När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare, som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skattebasen urholkas, att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget var jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Kravet på jämförlig beskattning i dåvarande 24 kap. 15 § IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (prop. 2002/03:96 s. 1 och s. 105 samt prop. 2003/04:10 s. 124).

3.2.2 Företag hemmahörande inom EU

Bestämmelserna i 24 kap. 36 § IL infördes till följd av en uppdatering i EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv (2011/96/EU). Uppdateringen innebär för svensk del att i de fall det utländska företaget inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ska utdelning från ett sådant företag hemmahörande inom EU ändå vara skattefri om bolaget omfattas av direktivet och betalar skatt i sin hemviststat (prop. 2004/05:27 s. 14 f.).

3.3.1 RÅ 1992 ref. 53

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1992 ref. 53 ansett att ett SICAV (Société d'Investissement à Capital Variable) i Luxemburg inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av 27 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att för att reglerna ska vara tillämpliga krävs det att det köpande bolaget ska vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. Detta innebär att den utländska juridiska personen ska i fråga om bolagskonstruktion, delägarskap m.m. likna ett svenskt aktiebolag (jfr prop. 1989/90:110 s 724).

Av omständigheterna i målet framgår bl.a. att vid förvärv av aktier i ett SICAV-bolag avgör köparen vilken placeringsinriktning han önskar. Den kurs som aktien förvärvas för motsvarar det vid förvärvstillfället gällande substansvärdet. Någon handel med aktier i ett SICAV-bolag förekommer i allmänhet inte. Köparen förvärvar aktier av SICAV-bolaget och den som önskar kan få sina aktier inlösta av bolaget till gällande substansvärde. Vidare kan aktier i viss klass bytas mot aktier i annan klass. Aktiekapitalet hänförligt till en aktieklass kan alltså öka eller minska utan särskilt beslut om emission eller inlösen av bolagsstämma eller styrelse. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att ett SICAV-bolag inte anses som ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eftersom aktiebolagslagen (1975:1385) inte medger ett variabelt aktiekapital eller emittering eller inlösen av bolagsaktier på det sätt som gäller för ett SICAV-bolag.

3.3.2 RÅ 1996 ref. 69

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1996 ref. 69 prövat om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) kunde likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsartikeln i 1959 års skatteavtal med Förbundsrepubliken Tyskland. Frågan hade betydelse för möjligheten att lämna koncernbidrag mellan två svenska bolag när moderföretaget var ett KGaA. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en förutsättning för att diskrimineringsregeln skulle bli tillämplig var att KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Domstolen kom fram till att den civilrättsliga skillnaden bestod i att en eller flera bolagsmän var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. I Tyskland behandlades bolaget och aktieägarna skattemässigt enligt samma regler som gällde för ett Aktiengesellschaft och dess delägare. KGaA kunde ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ett KGaA, trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän, bör likställas med ett svenskt aktiebolag i vissa hänseenden av betydelse vid koncernbeskattningen.

3.3.3 RÅ 2009 ref. 100

Ett ryskt obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) har i RÅ 2009 ref. 100 ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder och att ett OOO även i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades, bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital, samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en skatterättslig bedömning av om ett OOO är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då även detta krav var uppfyllt fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

3.3.4 HFD 2016 ref. 22

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. tog ställning till i HFD 2016 ref. 22 var om andelar i en luxemburgsk SICAV-fond, vid en prövning enligt 2 kap. 2 § IL, kunde anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i IL (42 kap. 43 och 44 §§ IL). Högsta förvaltningsdomstolen fann att eftersom den utländska fonden var en juridisk person kunde den inte anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt. Bedömningen gjordes utifrån de likheter och skillnader som förelåg mellan den aktuella fonden och en svensk specialfond. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Domstolen hänvisade i sin bedömning till att det vid prövningen enligt 2 kap. 2 § IL enligt praxis har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga, samt framhöll att de särskilda skattereglerna för fonder och delägare i dessa inte omfattar sådana svenska fonder som är juridiska personer.

3.3.5 HFD 2017 ref. 29

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2017 ref. 29 prövat om ett company limited by shares, som har bildats och registrerats i Brittiska Jungfruöarna, motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

Ett sådant företag är enligt lagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna en juridisk person med egen rättskapacitet. Ägarna är inte personligen ansvariga för företagets skulder. Även i övrigt har bolagsformen stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Enligt inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna är bolaget skatterättsligt hemmahörande där eftersom det styrs och kontrolleras därifrån. Däremot är samtliga bolag undantagna från inkomstskattelagstiftningen (”exempt from all provisions of the Income Tax Ordinance”).

Högsta förvaltningsdomstolen anförde när det gäller den skattemässiga bedömningen, att inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (Income Tax Act) innehåller bestämmelser om bl.a. skattskyldighet, om skattepliktiga inkomster och avdragsgilla utgifter, om skyldighet att avlämna självdeklaration och om skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen (The BVI Business Companies Act) framgår emellertid att samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen. Detta innebar enligt Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget inte var ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Bolaget motsvarade således inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna var alltså inte skattefri.

3.3.6 HFD 2019 ref. 49

I HFD 2019 ref. 49 har ett svenskt moderföretag i en ansökan om förhandsbesked bl.a. frågat om dess amerikanska dotterföretag, ett ”corporation” som är bildat i delstaten Delaware och som på egen begäran har klassificerats som ett s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag), kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. DISC-bolaget motsvarar vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag och är ett inkomstskattesubjekt enligt amerikanska regler. Inkomster i bolag som har valt att klassificeras som DISC-bolag är undantagna från federal bolagsskatt. Delaware saknar delstatlig bolagsskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att av praxis framgår att ett krav för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att bolaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29). Prövningen av om DISC-bolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, d.v.s. att undvika beskattning i flera bolagsled. Det innebär att det inte räcker med att konstatera att ett bolag formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan en prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet är sådan att det även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Dotterbolaget är, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, inte föremål för någon inkomstbeskattning i USA. Den skattemässiga behandlingen av dotterbolaget i USA var därför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte sådan att DISC-bolaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget ansågs av Högsta förvaltningsdomstolen således inte motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade för det svenska moderföretaget.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade även, vad gäller skatteavtal, att dotterbolaget hör hemma i USA och omfattas av bestämmelser i amerikansk lagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt. Det har inte gjorts något undantag för DISC-bolag i skatteavtalet mellan Sverige och USA och dotterbolaget har hemvist i USA enligt artikel 4.1 i avtalet.

3.3.7 HFD 2020 not. 9

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2020 not. 9 prövat om en liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. En Anstalt kan ges antingen en bolagsstruktur eller en stiftelseliknande struktur. Har den bildats som ett bolag kan den ombildas till en stiftelse men inte vice versa.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig jämförelse och en skatterättslig bedömning göras (RÅ 2009 ref. 100). För att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag krävs det att företaget civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Jämförelsen görs utifrån vad som är känt om företaget i fråga. Om företaget kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägarna inte äger aktier utan procentuella andelar i företaget saknar däremot betydelse (RÅ 2009 ref. 100).

Ett annat krav är att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det räcker inte med att konstatera att företaget formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att företaget även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om företaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning kan det inte anses utgöra ett skattesubjekt (HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49).

Av ansökan om förhandsbesked framgick att en Anstalt med en bolagsstruktur ska bildas. Den utgör en juridisk person som ansvarar för sina skulder med samtliga sina tillgångar och andelsägarna är inte personligen ansvariga för dess skulder. Den har ett minsta bolagskapital som är uppdelat i procentuella andelar. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att företaget därmed uppvisar betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag.

Företaget kommer att ha sitt säte och sin verkliga ledning i Liechtenstein, där bolagsskattesatsen uppgetts vara 12,5 procent. Företaget är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster. Anstalten ansågs därmed vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kunde bli lägre än 12,5 procent saknade betydelse.

En liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag har således ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

3.3.8 HFD 2022 not. 3

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2022 not. 3 prövat om ett s.k. Jersey Private Ltd (X Ltd) som klassificeras som ett icke-finansiellt tjänsteföretag skattemässigt kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. De frågor som ställdes i ansökan om förhandsbesked var om andelarna i X Ltd kommer att vara näringsbetingade (fråga 1) samt om svaret på den frågan förändras om X Ltd avyttrar sitt fastighetsinnehav och vid ett senare beskattningsår endast uppbär sådana inkomster som beskattas med en skattesats om noll procent (fråga 2). Som förutsättning angavs att X Ltd motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse.

Ett Jersey Private Ltd med hemvist i Jersey är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster. Skattesatsen är som utgångspunkt 20 procent, men beror på vilken typ av inkomster som företaget har. Inkomsterna delas in i två kategorier, A och D. Till kategori A hör inkomster hänförliga till fastigheter som är belägna i Jersey. Sådana inkomster beskattas med en skattesats om 20 procent. Kategori D omfattar övriga inkomster och skattesatsens storlek är beroende av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Bland annat gäller att inkomster som s.k. icke-finansiella tjänsteföretag uppbär beskattas med en skattesats om noll procent. Undantag görs för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen som alltid beskattas med en skattesats om 20 procent oavsett vilken kategori av företag som uppbär inkomsten.

Av ansökan framgick att X Ltd skattemässigt hörde hemma i Jersey och var obegränsat skattskyldigt där för sina inkomster. Företaget är ett icke-finansiellt tjänsteföretag som har inkomster från fastighetsuthyrning vilka beskattades med en skattesats om 20 procent. Företagets övriga inkomster beskattades med en skattesats om noll procent.

Högsta förvaltningsdomstolen anger att vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig och en skatterättslig bedömning göras (RÅ 2009 ref. 100). Enligt lämnade förutsättningar motsvarar X Ltd ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse.

För att ett företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid den skatterättsliga jämförelsen krävs att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Vid den prövningen räcker det inte med att konstatera att företaget formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att företaget även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om ett företag omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning har det inte ansetts utgöra ett skattesubjekt (HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49).

Vid den skatterättsliga jämförelsen konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att företaget hör hemma i Jersey och är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster. X Ltd beskattas med en skattesats om 20 procent för fastighetsinkomster hänförliga till Jersey samt för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen. Företaget ska därmed såväl formellt som reellt anses som ett inkomstskattesubjekt i Jersey även om dess övriga inkomster beskattas med en skattesats om noll procent. Den omständigheten att X Ltd inte kommer att ha några inkomster som faktiskt beskattas om dess fastighetsinnehav avyttras föranledde ingen annan bedömning (jfr HFD 2020 not. 9).

4.1.1 Andelsägare i stället för aktieägare

Skatteverket anser mot bakgrund av RÅ 2009 ref. 100 att ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada (SRL) vid en civilrättslig jämförelse kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar trots att det skiljer sig från ett svenskt aktiebolag genom att ägarna av ett sådant bolag inte äger aktier i bolaget utan andelar. Denna skillnad utgör inte en i sammanhanget väsentlig skillnad. Ägarna av ett spanskt SRL är inte personligen ansvariga för bolagets skulder och SRL överensstämmer även i övrigt civilrättsligt till stor del med ett svenskt aktiebolag.

För att ett spanskt SRL ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar krävs också att företaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i Spanien (se vidare nedan under avsnitt 4.2).

4.1.2 Ett utländskt företag med minst en obegränsat ansvarig delägare

Aktieägarnas frihet från personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser är ett av aktiebolagets mest karaktäristiska drag. Högsta förvaltningsdomstolen har i praxis lagt vikt vid att delägarna i den utländska juridiska personen inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Skatteverket anser därför att det även med beaktande av syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk juridisk person ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Detta gäller även om den utländska juridiska personen i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2020 not. 9).

I vissa länder finns en företagsform som är ett mellanting mellan aktiebolag och kommanditbolag. Företagsformen har minst en delägare som är obegränsat ansvarig för företagets skulder, medan övriga delägares ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Två sådana exempel är société en commandite par actions (SCA) i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) i Tyskland. Skatteverket anser att ett SCA, KGaA och andra företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar eftersom det finns en väsentlig skillnad jämfört med ett svenskt aktiebolag om en delägare är personligen ansvarig för den utländska juridiska personens skulder (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2020 not. 9). Den omständigheten att ett sådant företag kan vara ett inkomstskattesubjekt som är i princip obegränsat skattskyldig i hemlandet samt omfattas av hemlandets bolagsbeskattningsregler saknar betydelse eftersom företaget civilrättsligt inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Utdelning kan vara skattefri även om andelarna i det utländska företaget inte är näringsbetingade för att den utländska juridiska personen inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse. Det beror på att bestämmelser i moder- och dotterbolagsdirektivet har implementerats i svensk lagstiftning. De båda företagsformerna, SCA (Luxemburg) och KGaA (Tyskland), finns uppräknade i bilaga 24.1 IL (och del A i bilaga I i direktivet). Båda företagsformerna beskattas som bolag i sina hemländer. Utdelning från ett SCA eller från ett KGaA är därför skattefri om övriga villkor i 24 kap. 36 § IL är uppfyllda.

4.2.1 Stat som saknar inkomstbeskattning

När Högsta förvaltningsdomstolen prövade om den ryska associationsformen OOO motsvarade ett svenskt aktiebolag uttalade domstolen att eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett OOO är inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100).

Mot bakgrund av RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2017 ref. 29 anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Anguilla, Bahamas, Bermuda, Caymanöarna och Turks- och Caicosöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

4.2.2 Inkomstskattesystemet omfattar bara juridiska personer som bedriver viss typ av verksamhet

En utländsk juridisk person som inte omfattas av ett inkomstskattesystem i sitt hemland kan inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29).

Bahrain har ingen generell bolagsskatt. Företag som är verksamma inom olje- och naturgassektorn är dock föremål för inkomstbeskattning. Då inkomstskattelagstiftningen endast omfattar företag som bedriver en viss typ av verksamhet (olja och naturgas) så kan inte företag som bedriver en annan typ av verksamhet, som inte omfattas av inkomstskattesystemet i Bahrain, reellt anses utgöra inkomstskattesubjekt i Bahrain.

4.2.3 En nollskattesats tillämpas vid inkomstbeskattningen

Ett Jersey Private Ltd är en utländsk juridisk person som enligt inkomstskattelagstiftningen i Jersey är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster om det har hemvist där. Ett Private Ltd som är hemmahörande i Jersey är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet och inte delägarbeskattad. Den skattemässiga behandlingen av ett Private Ltd beror på vilken typ av verksamhet som bedrivs. Den normala bolagsskattesatsen är noll procent.

Jerseys bolagsbeskattning är uppdelad i två huvudkategorier (A och D). Kategori A behandlar inkomster från fastigheter belägna i Jersey och har en skattesats om 20 procent. Den andra kategorin (D) omfattar alla andra inkomster, med ytterligare underkategorier med olika skattesatser. Allmännyttig infrastruktur och större detaljhandelsföretag beskattas med 20 procent medan finansiella tjänsteföretag beskattas med 10 procent. Övriga företag, med vissa undantag för fossila bränslen, utgör icke finansiella tjänsteföretag och beskattas med noll procent.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att ett Private Ltd som är hemmahörande i Jersey, och som endast uppbär inkomster som är hänförliga till kategorin ”icke-finansiella tjänsteföretag”, där skattesatsen är noll procent, vid en skattemässig jämförelse motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (fråga 2 i förhandsbeskedet). Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att ett Private Ltd som hör hemma i Jersey och är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster beskattas med en skattesats om 20 procent för fastighetsinkomster hänförliga till Jersey samt för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen. Företaget anses därmed såväl formellt som reellt vara ett inkomstskattesubjekt i Jersey även om övriga inkomster beskattas med en skattesats om noll procent. Den omständigheten att företaget inte kommer att ha några inkomster som faktiskt beskattas ändrar inte bedömningen. I avgörandet förutsattes att företaget motsvarade ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse (HFD 2022 not. 3).

Även företag hemmahörande i Isle of Man och i Guernsey ska såväl formellt som reellt anses vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland eftersom liknande inkomstskattelagstiftning som den på Jersey (”the zero-ten regime”) har införts även där. Det krävs dock att de förutsättningar som ska beaktas vid den skattemässiga jämförelsen avseende en utländsk juridisk person hemmahörande i Isle of Man respektive i Guernsey inte väsentligen avviker från de som beskrivits ovan gällande Jersey.

Att ett företag omfattas av ett inkomstskattesystem som huvudsakligen baseras på skattefrihet hindrar inte att företaget ska kunna anses vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet så länge skattereglerna i hemlandet innebär att inkomstskatt tas ut med en annan skattesats än noll procent på någon viss inkomst (avseende vad som är en inkomstskatt, se avsnitt 4.2.5). Om företaget är hemmahörande i en stat eller jurisdiktion där bolagsskattesatsen genomgående är noll procent så anser Skatteverket att företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (jfr HFD 2017 ref. 29).

4.2.4 Bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället

Estland, Lettland och Georgien har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället. Ej utdelade vinstmedel beskattas inte. Den omständigheten att bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället hindrar inte att en utländsk juridisk person hemmahörande i dessa länder eller i ett annat land som har ett sådant inkomstskattesystem reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i det landet. Den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled och detta syfte uppfylls även vid en sådan senarelagd bolagsbeskattning.

4.2.5 Ett fast årligt belopp av mindre storlek, utan koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, tas ut istället för skatt på netto- eller bruttobelopp

Avseende definitionen av utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL) anges i förarbetena, vad gäller frågan när beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag, att det måste vara fråga om direkt skatt på inkomst. Det räcker således inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift (prop. 1989/90:47 s. 17–18).

Vidare kan skatter i princip karakteriseras som tvångsbidrag utan direkt motprestation från det allmänna, medan avgifter och priser erläggs som ersättning för direkta motprestationer av det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande (prop. 1973:90 s. 140 och. s. 213). Se vidare avsnitt 4.2.8 nedan.

I vissa länder finns det regler som innebär att förmånlig beskattning medges företag med viss verksamhet, exempelvis kan ett fast årligt minimibelopp betalas istället för att skatt tas ut på ett netto- eller bruttobelopp. För att en sådan typ av minimiskatt ska kunna anses vara en inkomstskatt krävs att den utländska skatten är jämförbar med en svensk inkomstskatt. Om det som betalas till sin karaktär inte utgör en inkomstskatt utan en tvångsavgift så kan den utländska juridiska personen inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Som exempel kan nämnas att vissa företag i Liechtenstein, som endast köper, förvaltar och säljer finansiella instrument, årligen endast beskattas med en minimiskatt om visst mindre belopp (CHF 1 800 vilket motsvarar ca 18 000 kronor). De undantas från den vanliga inkomstbeskattningen och är inte föremål för taxering. Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som har undantagits från den i landet vanliga inkomstbeskattningen och i stället endast betalar ett fast årligt belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det kan uppmärksammas att HFD 2020 not. 9 inte avser ett sådant företag som är undantaget från den vanliga inkomstbeskattningen utan ett företag som är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster.

4.2.6 Den utländska juridiska personen undantas helt från inkomstskattbeskattning i hemlandet

En utländsk juridisk person hemmahörande i Brittiska Jungfruöarna omfattades principiellt av inkomstskattesystemet där men eftersom samtliga bolag hemmahörande i landet var generellt och fullständigt undantagna från inkomstskattelagstiftningen ansågs företaget inte vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2017 ref. 29).

En utländsk juridisk person hemmahörande i USA omfattades principiellt av inkomstskattesystemet i USA och var därmed formellt ett inkomstskattesubjekt i USA. Eftersom företaget på grund av särskild lagstiftning (klassificering som DISC-bolag) inte var föremål för någon inkomstbeskattning i USA så länge som det var klassificerat som ett DISC-bolag var den skattemässiga behandlingen av dotterbolaget i USA inte sådan att företaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2019 ref. 49).

I vissa länder finns det regler som innebär att en juridisk person under vissa förutsättningar undantas helt från inkomstbeskattning, antingen utan begränsning i tiden eller under en viss bestämd tidsperiod. Detta kan ske exempelvis om företaget

• är verksamt i en ekonomisk frizon

• bedriver viss typ av verksamhet

• är av viss storlek och nystartat

• investerar visst belopp i viss verksamhet inom prioriterade områden eller sektorer (exempelvis finansiella tjänster, offshore-verksamhet och informationsteknologi).

För ytterligare exempel, se prop. 2017/18:296 s. 47 f.

Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse för bedömningen av om ett företag är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet om undantaget från inkomstbeskattning har sin grund i en viss formell klassificering av företaget eller om undantaget följer av en generell regel. Även utländska juridiska personer som helt undantagits från inkomstbeskattning för att de är verksamma i en ekonomisk zon, bedriver viss typ av verksamhet eller uppfyller vissa kriterier avseende storlek, verksamhetstid eller investerade belopp kan inte, vare sig med eller utan formell klassificering, anses vara föremål för någon inkomstbeskattning och kan därför inte heller reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den tidsperiod de omfattas av undantaget från inkomstbeskattning. Av HFD 2019 ref. 49 följer att syftet med den utländska regleringen som medför helt undantag från inkomstbeskattning saknar betydelse och att om en utländsk juridisk person helt undantagits från inkomstbeskattning i hemlandet kan den inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där.

Om de utländska reglerna i stället för att uttryckligen helt undanta företaget från inkomstbeskattning är utformade på ett annat sätt, exempelvis som avdrag eller skattereduktioner som i praktiken medför helt undantag från inkomstbeskattning kan det innebära att den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet är sådan att företaget inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (jfr HFD 2019 ref. 49). Den formella regleringen avseende hur ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning uppnås är enligt Skatteverkets uppfattning inte avgörande vid den skattemässiga bedömningen. En helhetsbedömning får göras i det enskilda fallet.

Företag som faktiskt betalar inkomstskatt är inte föremål för ett fullständigt undantag. Om en utländsk juridisk person under ett visst år inte erlagt inkomstskatt på grund av regler om förlustutjämning så medför detta inte att kravet på inkomstskattesubjekt inte kan anses vara uppfyllt. Detsamma gäller exempelvis även regler som undantar utdelningsinkomster och kapitalvinster från beskattning i syfte att motverka kedjebeskattning.

4.2.7 Territorialitetsbeskattning

Inkomstskattesystem som baseras på territorialitetsbeskattning ser olika ut i olika länder. Vissa länder har regler som innebär att bolagsskatt normalt tas ut men att vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från den staten. Att en inkomst undantas från beskattning på grund av att inkomsten inte anses härröra från den aktuella staten kan anses utgöra ett normalt inslag i ett inkomstskattesystem (territorialitetsprincipen).

Att ett land endast beskattar inkomster som har sin källa i landet och avstår från att beskatta utländska inkomster genom att tillämpa en typ av undantagandemetod (exempt) innebär inte att den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person hemmahörande där är sådan att denna inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (jfr HFD 2022 not. 3 med hänvisning till HFD 2020 not. 9). Det måste dock göras en prövning av om företaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden och hänsyn ska då tas till hur beskattningen av företaget ser ut i övrigt och förekomsten av eventuella undantagsregler (se avsnitt 4.2.6).

Ett inkomstskattesystem som fullt ut baseras på var inkomsten har sin källa och inte på var bolaget anses vara hemmahörande kan medföra att den skattemässiga behandlingen av företaget i landet inte är sådan att företaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. En helhetsbedömning får göras i det enskilda fallet. Om ett land fullt ut tillämpar territorialitetsbeskattning och undantar ett företags samtliga inkomster från inkomstbeskattning därför att företaget helt saknar substans i landet är den skattemässiga behandlingen av företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, inte sådan att det reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i det landet.

4.2.8 Frivilligt åtagande om skattskyldighet

I vissa länder finns lagstiftning som möjliggör frivillig betalning av skatt för utländska juridiska personer som egentligen inte är inkomstskattesubjekt i landet. Personen kan då välja att vara skattskyldig och därigenom betala skatt enligt viss skattesats som bestäms av regeringen eller med en viss bestämd procent (exempelvis 1 procent). Ett sådant frivilligt åtagande att betala skatt medför inte alltid att den utländska juridiska personen anses skatterättsligt hemmahörande i landet enligt det landets interna rättsordning.

En skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation (prop. 1973:90 s. 213). Att det måste röra sig om ett tvångsbidrag för att en viss betalning ska anses utgöra skatt utesluter sådana betalningar som grundar sig på frivilligt åtagna förpliktelser (Martin Berglund, Avräkningsmetoden, Uppsala 2013 s. 373). Om det som betalas är något annat än inkomstskatt ska den utländska juridiska personen inte ses som ett inkomstskattesubjekt i landet.

Uttrycket ”reellt” får enligt Skatteverkets uppfattning även anses innefatta ett krav på en icke frivillig skyldighet att betala inkomstskatt. Utländska juridiska personer som egentligen inte är skattskyldiga, d.v.s. sådana som har en valfrihet att betala inkomstskatt, bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte reellt kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Här avses inte situationen då den utländska juridiska personen kan välja mellan att låta registrera sig som ett eget skattesubjekt eller ett delägarbeskattat subjekt. Om den utländska juridiska personen har valt att bli ett skattesubjekt, t.ex. genom ett ”check the box”-förfarande, och detta frivilliga val medför en skattskyldighet så hindrar inte valmöjligheten i sig att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (SRN 119-14/D samt jfr HFD 2019 ref. 49 och HFD 2020 not. 9).

Om en utländsk juridisk person är skattskyldig enligt vanliga inkomstbeskattningsregler men frivilligt väljer att inkomstbeskattas enligt andra särskilda regler (exempelvis särskilda tonnagebeskattningsregler) så hindrar inte ett sådant frivilligt val avseende tillämpliga regler att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

4.2.9 Betydelsen av ett intyg om skatterättslig hemvist

Den skattemässiga bedömning som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar avseende om en utländsk juridisk person är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland motsvarar inte den bedömning som ska göras vid prövningen av om den utländska juridiska personen ska anses ha hemvist i ett visst land vid tillämpningen av ett skatteavtal (HFD 2019 ref. 49).

Ett intyg om skatterättslig hemvist avseende tillämpningen av ett visst skatteavtal kan däremot visa att en grundläggande obegränsad skattskyldighet föreligger i ett visst land. Det måste dock därutöver göras en prövning av om den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden. Att en utländsk juridisk person är undantagen från skatteavtalets tillämpningsområde medför inte att den reellt inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt och att andelar i den kan kvalificera som näringsbetingade innehav.

Betydelsen av delägarnas personliga ansvar

Skatterättsnämnden har kommit fram till att ett brittiskt private unlimited company ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag trots att bolag av den typen skiljer sig från ett svenskt aktiebolag främst genom att delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder vid en likvidation (SRN 94-08/D).

Att Skatterättsnämnden i SRN 94-08/D kom fram till att ett sådant brittiskt företag skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag får anses sakna betydelse eftersom detta förhandsbesked meddelades före Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 2009 ref. 100. Då delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder kan inte ett brittiskt private unlimited company anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (jfr RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020 not. 9).

Ett irländskt private unlimited company (irländskt ULC) är föremål för inkomstbeskattning i Irland och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster. Bolagets samtliga delägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och bristande betalningsförmåga vid en likvidation.

Skatteverket anser, mot bakgrund av den vikt som Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 100 har fäst vid att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser, att ett irländskt ULC inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 32 § jämte 2 kap. 2 § IL och att andelar i ett irländskt ULC således inte kan vara näringsbetingade.

Utdelning från ett irländskt ULC kan dock vara skattefri enligt bestämmelserna i 24 kap. 36 § första och tredje styckena IL, trots att ett irländskt ULC inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och andelarna därför inte är näringsbetingade. Ett irländskt ULC som är skattemässigt hemmahörande i Irland samt som är föremål för bolagsskatt i Irland uppfyller villkoret att höra hemma i en utländsk stat som är medlem i EU (jfr 24 kap. 34 § andra stycket IL samt bilaga 24.1 och bilaga 24.2).

Det kan noteras att motsvarande regler om skattefrihet för kapitalvinster på andelar som inte är näringsbetingade saknas för företag som hör hemma inom EU. En kapitalvinst på en andel i ett irländskt ULC är alltså skattepliktig.