När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?

3.1 Inkomstskattelagen

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). En utländsk juridisk person är bl.a. skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (6 kap. 11 § IL). Även begränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (3 kap. 17 och 18 §§ IL).

Definitionen av begreppet fast driftställe finns i 2 kap. 29 § IL. Enligt huvudregeln i första stycket avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. För att underlätta tillämpningen av såväl intern rätt som skatteavtal bygger bestämmelsen på principerna i OECD:s modellavtal (prop.1986/87:30 s. 42). I rättspraxis har kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal använts vid tolkningen av intern rätt (se bl.a. RÅ 1998 not. 188 och RÅ 2009 ref. 91).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en fåmansföretagares bostad var en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som medförde att ett fast driftställe uppkom för ett utländskt företag (RÅ 2009 ref. 91).

3.2 OECD:s modellavtal

4.1 Plats till förfogande

För att ett utländskt företag ska få ett fast driftställe ska det finnas en plats som står till företagets förfogande varifrån verksamheten bedrivs. En bostad kan vara en sådan plats. Det framgår både av kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal och av Högsta förvaltningsdomstolens praxis. Enbart den omständigheten att en anställd arbetar hemifrån innebär emellertid inte att hemmet ska anses stå till företagets förfogande. Av kommentaren till artikel 5 framgår att stor vikt läggs vid om företaget kräver att den anställda ska arbeta hemifrån eller om det inte finns något sådant krav. Av kommentaren framgår också att om det bara är fråga om tillfälligt arbete så anses hemmet inte stå till företagets förfogande. Det är därför bara när arbetet i hemmet sker i en viss omfattning och under tillräckligt lång tid (minst sex månader) som det blir aktuellt att bedöma om bostaden står till företagets förfogande och om ett fast driftställe därför uppkommer.

Om det utländska företaget betalar hyra för ett kontorsrum i den anställdas bostad anser Skatteverket att företaget har en plats som står till dess förfogande. Skatteverket anser däremot inte att företaget hyr ett kontorsrum om företaget bara tillhandahåller dator, viss kontorsutrustning och nödvändigt arbetsmaterial som används i hemarbetet.

Om företaget inte betalar hyra för ett kontorsrum blir det aktuellt att bedöma om hemarbetet sker p.g.a. ett uttryckligt eller underförstått krav från företaget. Ett uttryckligt krav kan exempelvis bestå i att företaget bestämmer att de anställda ska arbeta hemifrån vissa dagar i veckan eftersom företagets egen kontorslokal inte räcker till för alla att vara på plats samtidigt.

Ett underförstått krav kan bestå i att företaget inte tillhandahåller något kontorsutrymme trots att arbetet kräver det. Skatteverket anser att när man bedömer om det finns ett underförstått krav på arbete från hemmet måste man beakta om det finns någon fördel för företaget med att arbetet utförs i Sverige eller om företaget har ett intresse av att arbetet utförs i Sverige. Det kan exempelvis vara fallet om företaget har kunder i Sverige som den anställda arbetar mot eller om den anställda arbetar med försäljningsverksamhet och företaget vill komma in på den svenska marknaden eller marknader i det svenska närområdet. Det finns då ett samband mellan bostaden och det område som företagets aktiviteter berör och den geografiska placeringen för den anställda har betydelse för den verksamhet som utförs. I bedömningen får man väga in om det är en viktig förutsättning för den anställdas arbetsuppgifter att de utförs i Sverige. En bedömning måste göras utifrån den verksamhet företaget bedriver och det räcker inte med att företaget själv anger att det inte kräver att den anställda ska arbeta hemifrån.

En situation där hemarbetet inte kan anses ske p.g.a. ett krav från företaget är när orsaken till hemarbetet är myndighetsrestriktioner för att förhindra smittspridning såsom varit fallet under coronapandemin. Det gäller oavsett om det är tvingande eller rekommenderade folkhälsoåtgärder som gör att den anställda arbetar hemifrån. I ett sådant fall är det varken företaget eller arbetets art som kräver att arbetet sker hemifrån och bostaden kan inte anses stå till företagets förfogande.

Detsamma gäller när hemarbetet sker p.g.a. den anställdas egna önskemål och företaget inte har något affärsmässigt intresse av eller någon fördel av att den anställda arbetar hemifrån, exempelvis när företaget inte är verksamt på den svenska marknaden. Företaget kanske har kontorslokaler där den anställda kan arbeta men väljer att tillgodose den anställdas önskemål om att arbeta hemifrån. I ett sådant fall kan hemarbetet inte anses ske p.g.a. ett krav från företaget och den anställdas bostad kan inte anses stå till företagets förfogande. Skatteverket anser att den omständigheten att företaget kanske vill anställa eller behålla en duktig medarbetare och därför tillgodoser den anställdas önskemål om att få arbeta hemifrån inte är en faktor som ska beaktas när man bedömer om företaget har något affärsmässigt intresse eller någon fördel av att den anställda arbetar hemifrån. Ett exempel på när företaget inte krävt att hemmet ska användas för företagets affärsverksamhet, som OECD nämner, är en gränsarbetare som utför det mesta av arbetet i sitt hem i stället för på kontoret som finns tillgängligt i företagets hemland (se avsnitt 3.2.1). Skatteverket anser att bedömningen blir densamma även om kontoret inte finns på pendlingsavstånd så länge det inte finns någon fördel för företaget med att arbetet utförs i Sverige eller att företaget har ett intresse av att arbetet utförs i Sverige.

Även när hemarbetet enbart sker p.g.a. den anställdas önskemål är företaget normalt införstått med att arbete sker från hemmet och accepterar hemarbetet. Det kan även tänkas att man reglerar möjligheten till hemarbete i anställningsavtalet eller i något annat avtal. Skatteverket anser inte att en sådan acceptans eller reglering innebär att det är ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån. Inte heller den omständigheten att företaget i sådana fall tillhandahåller dator och viss kontorsutrustning innebär att det är ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån. Bostaden står därför inte till företagets förfogande enbart av den anledningen.

Skatteverket anser inte heller att den anställdas bostad står till företagets förfogande enbart av den anledningen att den anställda har sitt tjänsteställe i bostaden. Om företaget tillmötesgår ett önskemål från den anställda och avtalar om att denna kan arbeta hemifrån större delen av arbetstiden kommer bostaden att vara den anställdas tjänsteställe (Skatteverkets ställningstagande ”Tjänsteställe för anställd som själv kan välja att arbeta på andra platser än sin arbetsplats” 2021-12-06). Det innebär däremot inte att arbetet i hemmet sker p.g.a. ett krav från företaget i den mening som avses när man bedömer om ett fast driftställe uppkommer.

4.2 Affärsverksamhet ska bedrivas

För att det ska uppkomma ett fast driftställe krävs att hela eller delar av företagets affärsverksamhet (kärnverksamhet) bedrivs från den stadigvarande platsen. Det ska alltså inte vara fråga om verksamhet av uteslutande förberedande eller biträdande art. Om den anställdas arbete i hemmet medför att företaget anses ha en plats till förfogande i bostaden måste det göras en bedömning om det är företagets kärnverksamhet som utförs där eller om arbetet ska anses vara av uteslutande förberedande eller biträdande art. En bedömning måste göras av den anställdas arbetsuppgifter i sin helhet, vad som utförs i hemmet och hur det arbetet förhåller sig till företagets övriga verksamhet.

Försäljningsverksamhet anses normalt utgöra ett företags kärnverksamhet. Om det enda arbete som en försäljare utför i hemmet är administration av enklare karaktär bedrivs inte företagets kärnverksamhet från den anställdas hem.

4.3 Fåmansföretag och personer i företagsledande ställning

Om den anställda arbetar i ett eget eller i en närståendes fåmansföretag kan ytterligare aspekter behöva beaktas. Den omständigheten att den anställda själv eller någon närstående bestämmer över hur verksamheten ska bedrivas och var den ska bedrivas är faktorer som ska vägas in i bedömningen av om verksamheten bedrivs i hemmet (jfr RÅ 2009 ref. 91).

Detsamma gäller om personer i företagsledande ställning i andra företag än fåmansföretag arbetar hemifrån och dessa personer har en sådan position att de kan bestämma hur verksamheten ska bedrivas.

4.4 Exempel

Här ges ett antal exempel på när Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer respektive inte uppkommer. I samtliga fall arbetar den anställda på det beskrivna sättet i mer än sex månader. I samtliga fall har skatteavtalet med det andra landet beaktats. Ingen av de anställda ingår avtal för företagets räkning så ett fast driftställe uppkommer inte p.g.a. en beroende representant. Exemplen rör inte fåmansföretag eller personer i företagsledande ställning.

4.5 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?” (2015-03-16, dnr 131 160469-15/111). Ställningstagandet har anpassats till OECD:s kommentar till artikel 5 i 2017 års modellavtal om när arbete i hemmet kan medföra att en anställd persons bostad kan anses stå till företagets förfogande och medföra att ett fast driftställe uppkommer. I detta ställningstagande lägger Skatteverket större vikt vid om det finns ett krav från företaget på att den anställda ska arbeta hemifrån eller om hemarbetet beror på andra orsaker. Det innebär att ett fast driftställe uppkommer i färre situationer jämfört med 2015 års ställningstagande.