Områden: Mervärdesskatt
Datum: 2022-02-15
Dnr: 8-1462899
2024-02-27
Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Genom domar från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD:s domar 2024-02-20, mål nr 1536-23, 1537-23, 2868-23 och 4686-23, dnr. 8-2798678.
En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.
1 Sammanfattning
Samfällighetsföreningar som uppför och förvaltar en gemensamhetsanläggning mot att medlemmarna betalar sin andel av kostnaderna för anläggningen ska anses tillhandahålla varor eller tjänster till medlemmarna. Det existerar ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det finns ett direkt samband mellan det som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalningar. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning i mervärdesskattehänseende.
Samfällighetsföreningar som köper in varor eller tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. Även detta utgör omsättningar i mervärdesskattehänseende. Det kan till exempel vara att föreningen köper in vatten från en utomstående leverantör och säljer det vidare till medlemmarna.
Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. När en samfällighetsförening omsätter varor och tjänster gör den det i egenskap av en beskattningsbar person. Samfällighetsföreningen ska därmed ta ut mervärdesskatt med utgångspunkt i de ersättningar medlemmarna betalar, till exempel på uttaxerade belopp enligt debiteringslängden. Detta under förutsättning att föreningen inte omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning.
Detta ställningstagande ersätter avsnitt 4.6.8 och 4.6.9 i det upphävda ställningstagandet om Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, daterat den 15 december 2016, dnr 131 472246-16/111. Skatteverket redogör i ställningstagandet för sin syn på samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar med anledning av rättsutvecklingen, bland annat praxis från EU-domstolen. Skatteverket anser att äldre svensk praxis rörande en samfällighetsförenings tillgodoseende av värme för delägarfastigheter (RÅ 1983 1:26) inte längre är tillämplig. Det innebär att samfällighetsföreningar kan anses tillhandahålla varor och tjänster till medlemmarna även när föreningens syfte är att tillgodose medlemmarnas behov.
2 Frågeställning
I enlighet med äldre svensk praxis har Skatteverket ansett att en samfällighetsförening som enbart utför den uppgift för vilken samfällighetsföreningen har tillkommit inte bedriver ekonomisk verksamhet under förutsättning att de varor och tjänster som den tillhandahållit har avsett medlemsfastigheternas egna behov. Denna praxis har dock tillkommit före Sveriges medlemskap i EU och därmed också utan beaktande av den harmonisering med EU-rätten som skett efter det. Om samfällighetsföreningen har tillhandahållit varor och tjänster mot ersättning till utomstående eller köpt in varor och tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna har Skatteverket ansett att omsättning föreligger och att samfällighetsföreningen bedriver ekonomisk verksamhet.
Med anledning av rättsutvecklingen, bland annat praxis från EU-domstolen, vill Skatteverket redogöra för under vilka förutsättningar samfällighetsföreningar ska anses bedriva ekonomisk verksamhet och agera i egenskap av beskattningsbara personer vid tillhandahållanden till medlemmar. Skatteverket vill även redogöra för under vilka förutsättningar betalningar från medlemmar utgör ersättning för tillhandahållna varor och tjänster.
2.1 Bakgrund
En gemensam anläggningssamfällighet är en anläggning, på eller i marken, som ska tillgodose ändamål av stadigvarande betydelse för ägarfastigheterna. En sådan gemensam anläggningssamfällighet bildas genom en lantmäteriförrättning och kan till exempel vara en parkeringsanläggning, lekplats, småbåtshamn eller en väg.
Vid föreningsförvaltning väljer medlemmarna en styrelse och antar stadgar för föreningen. Ändamålet med föreningens verksamhet begränsas dels av föreningens stadgar och dels av LFS. Föreningen förvaltar samfälligheten utan att överta äganderätten till gemensamhetsanläggningen.
De medel som behövs från medlemmarna i en samfällighetsförening bestäms i den budget som beslutas på årsstämma. Vid lantmäteriförrättningen beslutas också hur kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska fördelas mellan medlemmarna. Varje deltagande fastighet tilldelas andelstal. Andelstalen är fördelningsgrunden för hur mycket varje medlem i samfällighetsföreningen ska betala till föreningen.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet
Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).
Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML, jämför artiklarna 2.1 a och 14 i mervärdesskattedirektivet).
Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför artiklarna 2.1 c och 24–26 i mervärdesskattedirektivet).
Utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennes namn eller enligt lag ska ses som ett tillhandahållande av tjänster (artikel 25 c i mervärdesskattedirektivet).
Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 1 § första stycket ML, jämför artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § andra stycket ML, jämför 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).
En beskattningsbar person är befriad från skatt på omsättning av varor och tjänster som den beskattningsbara personen gör inom landet under ett beskattningsår, om omsättningen inte beräknas överstiga 30 000 kr under beskattningsåret och inte har överstigit 30 000 kr för något av de två närmaste föregående beskattningsåren (9 d kap. 1 § första stycket ML, jämför artiklarna 282–292 i mervärdesskattedirektivet).
3.2 Anläggningslag och lag om förvaltning av samfälligheter
En anläggning kan inrättas som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). Fråga om gemensamhetsanläggning prövas vid förrättning (1 § anläggningslag [1973:1149], AL).
Gemensamhetsanläggning och rätt till utrymme är samfälld för de fastigheter som deltar i anläggningen. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (14 § AL).
Grunderna för fördelning av kostnader för gemensamhetsanläggningens utförande fastställs vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta fastigheten har av anläggningen (15 § första stycket AL).
Andelstal fastställs även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andelstal bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Om det är lämpligt, kan kostnaderna i första hand fördelas genom att avgifter tas ut för anläggningen utnyttjande. Grunderna för beräkningen av sådana avgifter fastställs vid förrättningen (15 § andra stycket AL).
En samfällighet förvaltas antingen direkt av delägarna (delägarförvaltning) eller av en särskild bildad samfällighetsförening (föreningsförvaltning), (4 § lag (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, LFS).
Vid tillämpningen av LFS ska som samfällighet bl.a. anses samfällighet enligt AL (1 § första stycket 4 LFS).
En samfällighetsförening är enligt LFS en bildad sammanslutning, som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfällighet (17 § LFS).
En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats. Samfällighetsföreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamål som samfälligheten ska tillgodose (18 § LFS).
Om samfällighetsförenings medelsbehov inte täcks på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Innan uttaxering sker, skall styrelsen upprätta utgifts- och inkomststat för föreningen. Staten förelägges föreningsstämman för godkännande. Om inte annat föreskrivs i stadgarna, uttaxeras medlemmarnas bidrag genom att styrelsen upprättar och på föreningsstämma framlägger debiteringslängd. I debiteringslängden anges det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning skall ske (40–42 §§ LFS).
3.3 Svensk praxis
En samfällighetsförening som drev en värmecentral ansågs inte var skattskyldig enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Ändamålet med föreningen var att tillgodose delägarfastigheternas behov av värme. Föreningen ansågs inte omsätta någon vara eller tjänst i en yrkesmässig verksamhet (RÅ 1983 1:26).
En vägsamfällighet (juridisk person) har ansetts skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelse mot ersättning av skogsväg till företag som skulle transportera virke på vägen. Företagen var inte delägare i samfälligheten (RÅ 2002 ref. 13).
En samfällighetsförening ansågs skattskyldig för upplåtelse av parkeringsplatser till bostadsrättsinnehavare och hyresgäster i delägarfastigheterna. Samfällighetsföreningen förvaltade en gemensamhetsanläggning som bl.a. omfattade ett garage. Genom att samfällighetsföreningen ingick hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare om upplåtelse av garageplats, hade ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. För upplåtelsen utgick en ersättning. Samfällighetsföreningen tillhandahöll därmed tjänster mot ersättning och omsättning förelåg enligt ML. Samfällighetsföreningen ansågs bedriva en självständig ekonomisk verksamhet och föreningen utgjorde därmed en beskattningsbar person (HFD 2011 not. 75).
En samfällighetsförening förvaltade och drev en gemensamhetsanläggning i form av en garagebyggnad. Föreningen använde byggnaden för skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser till de boende i delägarfastigheterna och till utomstående. Samfällighetsföreningen ansågs omsätta tjänster i en ekonomisk verksamhet (HFD 2015 ref. 54).
3.4 Praxis från EU-domstolen
Tillhandahållanden mot ersättning
En tillhandahållen tjänst är endast beskattningsbar om den tillhandahålls mot ersättning och det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten tar emot ska utgöra det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-174/14 Saudacor punkt 32 samt C-846/19 EQ punkt 36).
Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader (C-174/14 Saudacor punkt 36 samt C-182/17 Ntp Nagyszénás punkterna 37–38).
Den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och reglerats i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse, saknar relevans för bedömningen av huruvida verksamheten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-263/15 Lajvér punkt 42 samt C-846/19 EQ punkt 39).
En samfällighetsförening (Wohnungseigentümergemeinschaft) uppförde ett värmekraftverk, som bland annat skulle förse föreningens medlemmar med leverans av värme. Samfällighetsföreningen ansågs bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Leveransen av värme mot ersättning till medlemmarna utgjorde en leverans av vara som i princip var föremål för mervärdesskatt (C-449/19, WEG Tevesstrasse, punkt 38).
Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet
Med skattskyldig person avses varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat (C-263/15 Lajvér punkt 21 samt C-846/19 EQ punkt 33).
Begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt (C-340/15, Nigl m.fl., punkt 27).
I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (C-340/15, Nigl m.fl., punkt 28).
Det är endast verksamheter av ekonomisk art som omfattas av mervärdesskatt (C-449/19 WEG Tevesstrasse punkt 24 samt C-846/19 EQ punkt 31).
Ekonomisk verksamhet omfattar alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat. I regel kvalificeras en verksamhet således som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning som erhålls av den som har utfört transaktionen (C-449/19 WEG Tevesstrasse punkt 34 samt C-846/19 EQ punkt 47).
Två företag bedrev verksamhet i en sammanslutningsform som innebar att deras verksamhet inte fick generera vinst. Företagen ägde jordbrukstekniska anläggningar och tog ut en mindre avgift av markägare under en åttaårsperiod som ersättning för att markägarna utnyttjade anläggningarna. Det förhållandet att avgiften för utnyttjandet var utformad för en åttaårsperiod medförde att den fick anses utgå fortlöpande. Utnyttjandet av anläggningen ansågs vara en ekonomisk verksamhet som bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Bedömningen påverkades inte av att utnyttjandet skett utan vinstsyfte (C-263/15, Lajvér, punkterna 31, 33 och 35).
Även om det kan antas att den verksamhet som bedrivs i en samfällighetsförening består i utövandet av tjänster som den har tilldelats i den nationella lagstiftningen, är en sådan omständighet i sig utan relevans för att kvalificera dessa tjänster som ekonomisk verksamhet (C-449/19, WEG Tevesstrasse, punkt 35).
4 Bedömning
En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor eller tjänster är att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. För att någon ska anses vara en sådan person ska denne självständigt bedriva ekonomisk verksamhet. Detta gäller dock inte om personen omfattas av skattebefrielse för företag med liten omsättning.
4.1 Tillhandahåller föreningen en vara eller tjänst mot ersättning?
Bedömningen av om det är fråga om omsättning ska göras i enlighet med unionsrättens definitioner av vad som utgör tillhandahållanden mot ersättning. Det innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan den vara eller tjänst som tillhandahålls och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna.
En samfällighetsförening bildas av medlemmarna där föreningens syfte är att uppföra och förvalta en gemensamhetsanläggning, som tillgodoser ett ändamål av stadigvarande betydelse för föreningens medlemmar, det vill säga ägarna till de delägarfastigheter som samfälligheten avser. Föreningen ansvarar för drift och underhåll av anläggningen. Medlemmarna i föreningen betalar sin andel av kostnaderna för gemensamhetsanläggningen. Därtill kan kompletterande avgifter för till exempel vattenförbrukning tillkomma.
Skatteverket anser att det existerar ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det finns ett direkt samband mellan det som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning.
Det förhållandet att det enligt lag krävs ett anläggningsbeslut för att bilda en gemensamhetsanläggning och att anläggningsbeslutet ligger som grund för hur kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska fördelas mellan medlemmarna, saknar betydelse för bedömningen. Även verksamheter som tilldelats och reglerats i lag omfattas av mervärdesskattedirektivets begrepp ”tillhandahållande av tjänster”.
Skatteverket anser att äldre svensk praxis rörande en samfällighetsförenings tillgodoseende av värme för delägarfastigheter (RÅ 1983 1:26) inte längre är tillämplig. Det innebär att samfällighetsföreningar kan anses tillhandahålla varor och tjänster till medlemmarna även när föreningens syfte är att tillgodose medlemmarnas behov.
Samfällighetsföreningar som köper in varor eller tjänster för att sedan sälja dem vidare till medlemmarna tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning. Även detta utgör omsättningar i mervärdesskattehänseende. Det kan till exempel vara att föreningen köper in vatten från en utomstående leverantör och säljer det vidare till medlemmarna.
4.2 Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet
En beskattningsbar person är en person som bedriver ekonomisk verksamhet självständigt. För att verksamheten ska vara ekonomisk ska varor eller tjänster tillhandahållas fortlöpande mot ersättning. Det innebär att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Bedömningen av om kravet på fortlöpande försäljningar är uppfyllt ska göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och vad det är för slags varor eller tjänster som tillhandahålls.
En samfällighetsförening bildas av medlemmarna i föreningen och föreningen får i uppdrag att förvalta den gemensamhetsanläggning som bildas i samband med att ett anläggningsbeslut fattas. En samfällighetsförening kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och är således en självständig juridisk person med egen rättskapacitet som kan vara ett skattesubjekt i mervärdesskattehänseende. Enligt Skatteverkets uppfattning agerar samfällighetsföreningen självständigt gentemot medlemmarna.
Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. När en samfällighetsförening omsätter varor och tjänster gör den det i egenskap av en beskattningsbar person. Denna bedömning påverkas inte av om samfällighetsföreningens tillhandahållanden sker i vinstsyfte eller inte. Samfällighetsföreningen ska därmed ta ut mervärdesskatt med utgångspunkt i de ersättningar medlemmarna betalar, till exempel på uttaxerade belopp enligt debiteringslängden. Detta under förutsättning att föreningen inte omfattas av reglerna om skattebefrielse för företag med liten omsättning.
Detta ställningstagande ersätter avsnitt 4.6.8 och 4.6.9 i det upphävda ställningstagandet om Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, daterat den 15 december 2016, dnr 131 471146-16/111. Skatteverket redogör i ställningstagandet för sin syn på samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar med anledning av rättsutvecklingen, bland annat praxis från EU-domstolen.