Undantaget från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt

3.1 Lagtext m.m.

Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ (3 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget från skatteplikt enligt första stycket omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen (3 kap. 8 § andra stycket ML).

Utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (3 kap. 8 § tredje stycket ML).

Skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i nära anknytning därtill är undantagna från skatteplikt under förutsättning att tjänsterna utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ med liknande syften. Undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning är också undantagen från skatteplikt (artikel 132.1 i och j i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolen

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (C-434/05, Horizon College, punkt 16).

Begreppet ”skolundervisning eller universitetsutbildning”, i den mening som avses i mervärdesskattesystemet, hänvisar i allmänhet till ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning ämnen. Överföringen av kunskaper leder till elevernas och studenternas fördjupning och utveckling av sådana kunskaper och färdigheter i takt med deras framsteg och deras specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, punkt 26).

Även om körkortsundervisning vid en trafikskola inbegriper olika såväl praktiska som teoretiska kunskaper är den inte en specialiserad utbildning som i sig innebär en överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning av ämnen vilket är kännetecknande för skolundervisning och universitetsutbildning (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, punkt 29).

Det räcker inte med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt. Undervisning ska ges för egen räkning och under eget ansvar för att det ska kunna vara en sådan tjänst som omfattas av undantaget (C-445/05, Haderer, punkterna 28-30 och 35).

Avsaknaden av ett anställningsförhållande är i sig inte tillräcklig för att det ska anses att denna verksamhet bedrivs ”privat” i den mening som avses i artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att en ekonomisk verksamhet bedrivs ”självständigt” kan inte i sig föranleda slutsatsen att en lärare utövar sin ekonomiska verksamhet ”privat”. Om så vore fallet, skulle begreppet undervisning som ges ”privat” av lärare inte ha någon självständig innebörd (C-473/08, Eulitz, punkterna 47-48).

En lärare som är verksam inom ramen för kurser som anordnas av ett fristående organ där organet ansvarar för utbildningsinstitutet är i sig en sådan omständighet att den utesluter möjligheten att läraren kan anses ge undervisning ”privat” i den mening som avses i artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet (C-473/08, Eulitz, punkterna 52-53).

Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkterna 22-23).

Kommersiella aktörer kan vara sådana organ som kan omfattas av undantaget från mervärdesskatt avseende utbildningstjänster. Privata organ måste uppfylla villkoret att de eftersträvar liknande syften som offentligrättsliga organ med utbildningssyfte för att kunna omfattas av undantaget. Varje medlemsstat ska i sin rättsordning fastställa bestämmelser för vem som är en erkänd aktör (C-319/12, MDDP, punkterna 33, 35 och 37).

Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.

• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

En utbildningsanordnares utlåning av lärare mot vederlag till ett utbildningsinstitut kan utgöra en verksamhet som är undantagen från skatteplikt i egenskap av en tjänst som är nära anknuten med undervisning om tjänsten uppfyller de tre förutsättningarna som ska vara uppfyllda (C-434/05, Horizon College, punkt 46).

Ett colleges restaurang- och underhållningstjänster som tillhandahölls ett begränsat antal tredje män inom ramen för studenternas utbildning kan anses utgöra ett tillhandahållande som har nära anknytning till den huvudsakliga utbildningstjänsten om de tre förutsättningarna är uppfyllda (C-699/15, Brockenhurst College, punkt 43).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

En tjänst som en underleverantör tillhandahåller och som bedöms utgöra personaluthyrning kvalificeras inte som en undervisnings- eller utbildningstjänst enligt artikel 132.1 i eller j i mervärdesskattedirektivet. ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och en sådan uthyrningstjänst omfattas därför inte av undantaget för utbildningstjänster i 3 kap. 8 § första stycket ML. Detta gäller oavsett vad som uttalas i ML:s förarbeten (HFD 2021-04-26, mål nr 6002-20, punkt 17).

Om förutsättningarna för att det ska vara fråga om en tjänst med nära anknytning till undervisning är uppfyllda så bör tjänsten anses vara omsatt som ett led i utbildningen. Tjänsten ska därmed undantas från skatteplikt med stöd av 3 kap. 8 § andra stycket ML (HFD 2021-04-26, mål nr 6002-20, punkt 19).

För att en underentreprenörs tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (HFD 2011 not. 30).

Ett lärarvikariat ses inte som en specifik utbildning när det som efterfrågas är att få tillgång till personal som kan hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknas av tillhandahållaren, att vikarien har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det har ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebär inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtar sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

Yrkeshögskolan ansvarar för utbildningen när högskolan har det övergripande ansvaret för innehållet i undervisningen, har bestämt under vilken tidsperiod den ska genomföras, beslutar vilka elever som ska få del av undervisningen och står för de lokaler där den ska bedrivas. En underleverantörs åtagande innebär i sådant fall att underleverantören ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som skolan ansvarar för (HFD 2021-04-26, mål nr 6002-20, punkterna 20-21).

4.1 Utbildningstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt

Skolundervisning och universitetsutbildning är sådan utbildning som leder till en examen i syfte att få en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att få en utbildning för utövandet av en yrkesverksamhet. Det kan även vara annan verksamhet som avser utbildning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas kunskaper och färdigheter.

Utbildningen hänvisar i allmänhet till ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter rörande en bred och varierad uppsättning ämnen. Överföringen av kunskaper leder till elevernas och studenternas fördjupning och utveckling av sådana kunskaper och färdigheter i takt med deras framsteg och deras specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system.

För att en tjänst ska kunna vara en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt ska det vara fråga om tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning och utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd. Andra utbildningstjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

4.2 Vem som kan tillhandahålla undantagen utbildning

För att kunna omfattas av undantaget ska utbildningen vara grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning m.m. som anordnas av det allmänna eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare.

Skatteverket anser att det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller sådan utbildning som kan omfattas av undantaget.

Undantaget omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning. För detta krävs att utbildningen tillhandahålls av en aktör för egen räkning och under eget ansvar.

Det är enligt Skatteverkets bedömning underentreprenören som måste visa att denne tillhandahåller utbildningstjänsten under sådant eget ansvar att tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt.

Enligt Skatteverkets bedömning tillhandahåller säljaren utbildningen under eget ansvar om följande förutsättningar är uppfyllda.

• Säljaren tillhandahåller utbildningen från en egen organisatorisk struktur. Säljaren använder alltså egna lokaler (antingen ägda eller förhyrda) eller en egen digital plattform samt egen utrustning och övrig personal som behövs för att tillhandahålla tjänsten.

• Säljaren har det övergripande ansvaret för utbildningen.

• Säljaren kan bestämma när i tiden utbildningen ska ges.

• Säljaren avgör vilka elever som ska få utbildningen.

Säljaren har när dessa förutsättningar är uppfyllda eget ansvar för utbildningen. Säljaren är i sådana fall en sådan erkänd utbildningsanordnare som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Om inte alla förutsättningar är uppfyllda är det normalt en tjänst som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser att underentreprenörers tillhandahållande endast i undantagsfall kommer att kunna omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Det normala kommer vara att underentreprenörers tillhandahållande inte omfattas av undantaget.

Uthyrning av personal är inte en utbildningstjänst. Det gäller även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. När det är fråga om uthyrning av personal är det uppdragsgivaren som har det övergripande ansvaret för utbildningen. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att denne har ålagts att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar.

Undantaget omfattar inte heller enskilda föredragshållare som anlitas av en utbildningsanordnare. Sådana föredragshållare tillhandahåller som regel en annan tjänst än en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst, till exempel en informationstjänst.

4.3 Led i utbildning

Tjänster, som inte i sig utgör utbildningstjänster, och varor som omsätts som ett led i utbildningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. När det är fråga om en tjänst med nära anknytning till utbildning enligt mervärdesskattedirektivet så är tjänsten omsatt som ett led i utbildningen. Skatteverket anser att det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.

• Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.

• Varorna eller tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de från skatteplikt undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att det är fråga om en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst som omsätts som ett led i utbildning och att omsättningen kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

Det är säljaren som ska visa att det tredje kriteriet är uppfyllt, d.v.s. att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Skatteverket anser att uthyrning av personal normalt görs i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Endast i undantagsfall kan det finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter.

Exempel på leverans av varor som kan omsättas som ett led i utbildning är skolans försäljning till eleverna av kompendier som framställts inom skolan. Ett ytterligare exempel är skolans försäljning till eleverna av restaurangtjänster och logi på ett elevhem på en internatskola. Det är inte fråga om försäljning som omsätts som ett led i utbildning när logi tillhandahålls eleverna på annat sätt än på ett elevhem t.ex. på ett hotell.

En restaurangskola som har öppet för allmänheten under luncher tillhandahåller inte sådana restaurangtjänster som omsätts som ett led i utbildning eftersom sådana tjänster tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag.

4.4 Uppdragsutbildning

En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till exempelvis företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Undantaget från skatteplikt omfattar endast sådan uppdragsutbildning när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Detta gäller trots att det är uppdragsgivaren och inte utbildningsanordnaren som utser vilka som ska gå utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt” från den 22 januari 2018, dnr 202 32190-18/111. Ställningstagandet innebär att underentreprenörer vanligtvis inte kan ses som sådana erkända utbildningsanordnare som tillhandahåller sådan utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt.