Social omsorg, mervärdesskatt

3.1 Lagtext

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagna från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet).

Ovan nämnda undantag gäller endast när transaktionerna är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis från EU-domstolen

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet. Den restriktiva tolkningen får inte medföra att undantagen förlorar sin effekt (C-657/19, Finanzamt D, punkt 28).

Det särskilda undantaget i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet innebär att vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn, som i bestämmelsen beskrivs på ett detaljerat sätt, tillförsäkras en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende och gör dem mer tillgängliga för de enskilda som kan få del av dem (C-335/14, Les Jardins de Jouvence, punkt 41).

Undantaget är tillämpligt på tillhandahållanden av tjänster och varor som dels är ”nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring”, dels tillhandahålls av ”offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga” (C-174/11, Zimmermann, punkt 21).

Undantaget i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet fastställer inte några villkor vad gäller mottagaren av transaktionen utan bestämmelsen utgår från transaktionens inneboende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhandahåller tjänsterna eller levererar de berörda varorna (C-657/19, Finanzamt D, punkt 35).

En bedömning ska göras i fyra steg för att avgöra om tjänsten är nära kopplad till social omsorg eller inte vid bedömningen av en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarnvårdare som tog emot barn hemma. Bedömningen innebär en prövning av om dagbarnvårdarnas arbete utgör social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen är erkända organ, om förmedlingstjänsten är nära kopplad till barnomsorgen och om verksamheten sker i direkt konkurrens med kommersiella företag (C- 415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, punkt 16-29).

Tjänster som utgör ett nödvändigt led i utförandet av hjälparbeten eller socialt trygghetsarbete är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget även om de inte tillhandahålls direkt till de vårdbehövande personerna (C-657/19, Finanzamt D, punkterna 36-37).

Tjänster som tillhandahålls personer som befinner sig i en psykisk behovssituation och som är avsedda att skydda dem vid utförandet av civilrättsliga handlingar ska betraktas som tjänster med nära anknytning till hjälparbete och socialt trygghetsarbete när dessa personer inte själva kan utföra sådana handlingar utan att riskera att skada sina egna ekonomiska eller andra intressen. Just denna risk har motiverat att de förklarats ha nedsatt rättshandlingsförmåga (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkt 63).

Vid bedömning av om undantaget är tillämpligt är det inte de tjänster som ett bemanningsföretags anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg som ska bedömas utan de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 25).

Varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om de vill erkänna vissa organisationer som organ av social karaktär. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har fått ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det allmänna (C-141/00 Kügler punkt 58 och C- 498/03 Kingcrest Associates och Montecillo punkt 53).

Det är organet som tillhandahåller tjänsterna som ska vara av social karaktär. Det är inte tillåtet för en medlemsstat att kvalificera privata enheter som driver verksamhet i vinstsyfte som organ av social karaktär enbart på grund av att dessa enheter även tillhandahåller tjänster av social karaktär. Privata enheter som driver verksamhet i vinstsyfte kan dock vara erkända organ om enheten fullgör en sådan uppgift som leder till att enheten som sådan blir ett organ av social karaktär. Den privata enheten ska således driva sin verksamhet under sådana villkor att det är motiverat att erkänna det som ett organ av social karaktär (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkterna 72, 73 och 78).

Vid bedömningen om det är fråga om en aktör av social karaktär kan beaktas det faktum att aktören kan ingripa först efter det att den rättsliga myndigheten har fattat ett uttryckligt beslut om att utse de personer som ska ansvara för tillhandahållandet av de tjänster som omfattas av området för hjälparbete och socialt trygghetsarbete. Det kan också vara relevant att ersättningen för de berörda transaktionerna alltid fastställs under överinseende av denna rättsliga myndighet och att denna ersättning kan betalas av staten om förmånstagaren saknar tillräckliga medel ((C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines and de la TVA, punkterna 83-84).

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 29).

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 28).

Ett organ kan inte erkännas som organ av social karaktär enbart av det skälet att den berörda beskattningsbara personen har anlitats av en annan beskattningsbar person som redan är erkänd som organ av social karaktär (C-657/19, Finanzamt D, punkt 50).

Vad som avses med tjänster med nära anknytning till utbildning har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i undantaget.

• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

3.3 Rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen

En assistanssamordnares tjänst i form av att erbjuda en ersättningsberättigad hjälp med sådana administrativa tjänster som denne behöver i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent var undantagen social omsorg. Tjänsterna ansågs ha nära anknytning till socialt arbete eftersom den ersättningsberättigade utan dessa tjänster skulle haft svårt att ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed kunna påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Verksamheten ansågs ha anknytning till offentligrättslig reglering eftersom mottagarna av tjänsten efter en individuell behovsprövning befunnits ha rätt till ersättning från det allmänna för de tjänster som assistanssamordnaren tillhandahöll (RÅ 2009 ref. 95).

Ett bolag bedrev ett behandlingshem på uppdrag av kommun och landsting. Bolaget köpte i sin tur in handledningstjänster till personalen från en legitimerad psykoterapeut. Psykoterapeutens tillhandhållande ansågs vara undantagen social omsorg. Psykoterapeuten ansågs vara ett erkänt organ. Tjänsterna ansågs vara nödvändiga för köparens sociala omsorg eftersom kvaliteten på behandlingen inte skulle kunna säkerställas utan handledningen (RÅ 2010 ref. 94).

Ett bolag bedrev familjehemsvård på uppdrag av kommuner och kriminalvården. Bolaget köpte i sin tur in tjänster avseende samtalsterapi till vårdtagarna från en underentreprenör. Undantaget från skatteplikt för social omsorg ansågs vara tillämpligt för tillhandahållandet(HFD 2011 not. 74).

Förekomsten av en individuell behovsprövning av omsorgstagarens behov var en viktig omständighet vid bedömningen av om en verksamhet utgjorde social omsorg men den var inte ensamt utslagsgivande. Eftersom de aktuella verksamheterna var av allmännyttig karaktär, till stora delar omfattades av kommunens socialtjänstansvar och delvis finansierades av offentliga medel ansågs organisationernas verksamhet vara social omsorg. Den del av bidragsmottagarnas verksamhet som bestod av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. ansågs inte vara social omsorg (HFD 2011 ref. 9).

Barntillsyn i hemmet när ordinarie barnomsorg inte var tillgänglig, t.ex. vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid, vid barnets sjukdom eller när barnet trots ansökan ännu inte beviljats barnomsorg, ansågs inte vara social omsorg. Verksamheten bedrevs på kommersiella villkor, finansierades inte till någon del av allmänna medel och saknade i övrigt offentligrättsliga inslag (HFD 2012 ref. 52).

Det talar för att det är fråga om personaluthyrning om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Att det är den tillhandahållna vårdpersonalen som beslutar hur vården ska utföras medför inte att den personalen - eller underleverantören - ska anses ha det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet alltså normalt anses som en personaluthyrningstjänst (HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 not.3).

En personaluthyrningstjänst är i sig inte en sådan tjänst som kvalificerar som sjukvård. Uthyrning av personal skulle emellertid kunna utgöra en transaktion nära knuten till sjukvård under vissa omständigheter i mervärdesskattedirektivets mening och i sådant fall omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen. En av flera förutsättningar för detta är emellertid att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet (HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5).

4.1 Social omsorg

För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande vara uppfyllt.

• Tjänsten som tillhandahålls ska vara av social karaktär.

• Säljaren av tjänsten ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

4.2 Varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg

Om en tjänst inte är sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt avsnitt 4.1 kan tjänsten ändå undantas från skatteplikt om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. Även tillhandahållande av varor kan ha nära anknytning till social omsorg. För att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.

• Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.

• Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.