När svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen, mervärdesskatt

3.1 Beskattningsland

I 5 kap. 6-18 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns bestämmelser om när en tjänst är omsatt inom landet när köparen är någon som inte är en beskattningsbar person. Även om en tjänst är omsatt inom landet ska den i vissa fall ändå anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § ML.

Exempelvis är en förmedlingstjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person normalt omsatt inom landet om tjänsten utförs för någon annans räkning i dennes namn och den omsättning som tjänsten avser görs inom landet (5 kap. 7 § ML, jämför artikel 46 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige (5 kap. 8 § ML, jämför artikel 47 i mervärdesskattedirektivet).

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 16 § första stycket ML, jämför artikel 58 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Tredjelandsordningen

Tredjelandsordningen är den särskilda ordning för tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU om tjänsterna förvärvas av någon i ett EU-land som inte är en beskattningsbar person (1 § i lagen [2011:1245] om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster i dess lydelse gällande från den 1 juli 2021).

Identifieringsbeslut som avser tredjelandsordningen ska fattas om

1. den beskattningsbara personen varken har säte eller fast etableringsställe i Sverige eller annat EU-land,

2. mervärdesskatten avser tillhandahållanden av tjänster,

3. tillhandahållandena ska beskattas i Sverige eller i ett annat EU-land,

4. tjänsterna tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person och denne är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land,

5. det inte redan har fattats ett motsvarande gällande identifieringsbeslut i ett annat EU-land,

6. den beskattningsbara personen inte är utesluten från den särskilda ordningen enligt artikel 58b.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 (4 a § i lagen [2011:1245] om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster i dess lydelse gällande från 1 juli 2021, jämför artikel 359 i mervärdesskattedirektivet).

För att underlätta för beskattningsbara personer som är etablerade utanför EU och tillhandahåller tjänster till konsumenter i EU utvidgas de särskilda ordningarna till andra tjänster än telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Det kan t.ex. röra sig om förmedlingstjänster eller fastighetstjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person och som enligt beskattningslandsreglerna i mervärdesskattedirektivet ska beskattas i ett EU-land (prop. 2019/20:122 s. 59).

Syftet med de ändrade reglerna är att beskattningsbara personer som tillhandahåller andra tjänster än telekommunikationstjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer ska få använda det it-system för registrering, deklarering och betalning av mervärdesskatt som gör det möjligt för dem att deklarera och betala mervärdesskatt för dessa tjänster i en enda medlemsstat (punkt 5 i skälen till rådets direktiv [EU] 2017/2455 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor).

4.1 Tjänster omsatta inom landet

För att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen ska det vara frågan om en omsättning av skattepliktiga tjänster.

Från och med den 1 juli 2021 kommer svensk mervärdesskatt att kunna redovisas i tredjelandsordningen för alla skattepliktiga tjänster när omsättningen är gjord inom landet. Vid bedömning av om en tjänst är omsatt inom landet ska olika villkor vara uppfyllda för olika tjänster.

Vid till exempel försäljning av elektroniska tjänster krävs att köparen av tjänsten är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige för att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen. För sådana tjänster är således köparens hemvist i Sverige avgörande för bedömningen om svensk mervärdesskatt kan redovisas genom tredjelandsordningen.

Vid till exempel försäljning av tjänster med anknytning till fastighet krävs att fastigheten är belägen i Sverige för att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen. För sådana tjänster saknar det alltså betydelse var köparen har sin hemvist.

4.2 Säljaren

För att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen ska säljaren av tjänsten vara en beskattningsbar person som varken har sitt säte eller något fast etableringsställe inom EU.

Om säljaren är registrerad för mervärdesskatt i ett land utanför EU får det presumeras att säljaren är en beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet där.

En säljare från land utanför EU kan redovisa svensk mervärdesskatt genom tredjelandsordningen trots att denne är registrerad för mervärdesskatt i ett EU-land. Detta gäller under förutsättning att säljaren trots sin registrering inte har något fast etableringsställe inom EU.

4.3 Köparen

För att svensk mervärdesskatt ska kunna redovisas genom tredjelandsordningen ska köparen av tjänsten inte vara en beskattningsbar person. Köparen ska alltså vara t.ex. en privatperson.

Visserligen framgår det av lagtexten att ett rekvisit för att identifieringsbeslut ska kunna meddelas är att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett EU-land men detta rekvisit har endast betydelse för avgörande av beskattningsland för vissa tjänster. Av förenklingsskäl anser Skatteverket att det räcker att konstatera att köparen inte är en beskattningsbar person för att svensk mervärdesskatt ska få redovisas genom tredjelandsordningen. Det gäller under förutsättning att det är fråga om omsättning av skattepliktiga tjänster som är gjord inom landet.

Säljaren behöver alltså inte konstatera var köparen är bosatt när det är fråga om sådana tjänster som är omsatta inom landet. Det gäller oberoende av om köparen är bosatt här. Detta innebär att om en säljare från Norge säljer tjänster till en privatperson och tjänsterna har anknytning till en fastighet belägen i Sverige så behöver säljaren av förenklingsskäl inte utreda var köparen är bosatt eller stadigvarande vistas.