Datum: 2020-11-02
Områden: Förvaltningsrätt & förfarande
Dnr: 8-534937
1 Sammanfattning
När man enligt lagstiftningen om rapporteringspliktiga arrangemang bedömer om två personer är anknutna till varandra genom indirekt innehav av kapitalandelar ska man multiplicera andelarna på respektive nivå med varandra. Skatteverket anser att om en person innehar mer än 50 procent av rösterna i ett företag är det 100 procent som ska användas när man multiplicerar andelarna i det aktuella ledet i ägarkedjan.
2 Frågeställning
För att ett gränsöverskridande arrangemang ska vara rapporteringspliktigt måste det uppfylla ett eller flera kännetecken. Ett par kännetecken rör transaktioner mellan s.k. anknutna personer. Fråga har ställts om hur man gör bedömningen av om två personer är anknutna till varandra vid indirekt innehav. Har röstandelen någon betydelse och hur ska den i så fall beaktas? Vad är innebörden av 9 § andra stycket lagen (2020:434) om rapporteringspliktiga arrangemang, RAL, där det anges att vid indirekt innehav ska den som har mer än 50 procent av rösterna på en nivå anses inneha 100 procent av rösterna på den nivån? Den irländska skattemyndigheten har i sin vägledning ett exempel där man vid multiplikationen av det indirekta innehavet använder 100 procent i stället för faktiskt innehav när röstandelen överstiger 50 procent. Är det så beräkningen ska gå till?
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Lagen om rapporteringspliktiga arrangemang
Definitionen av begreppet anknutna personer och hur bedömningen ska göras finns i 8 och 9 §§ RAL.
I 8 § anges att med anknutna personer avses två personer som är anknutna till varandra på något av följande sätt:
En person deltar i ledningen av den andra personen genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna person.
En person innehar mer än 25 procent av rösterna i den andra personen.
En person äger, direkt eller indirekt, mer än 25 procent av kapitalet i den andra personen.
En person har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen.
Om fler än en person uppfyller ett villkor som anges i första stycket när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer.
I 9 § första stycket anges att vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra enligt 8 § ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapital eller röster i ett företag behandlas som en enda person.
I 9 § andra stycket anges att vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i 8 § första stycket 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna på en nivå ska anses inneha 100 procent av rösterna på den nivån.
Av tredje stycket i 9 § framgår att vid tillämpningen av 8 § ska en fysisk person och dennes släktingar i rätt upp- och nedstigande led och dennes make eller maka räknas som en enda person.
3.2 DAC 6
I lagen om rapporteringspliktiga arrangemang implementeras rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (DAC 6). I artikel 3.23 finns en definition av begreppet anknutet företag. Första och femte styckena lyder på följande sätt.
Vid tillämpning av artikel 8ab avses med anknutet företag en person som är närstående en annan person på minst ett av följande sätt:
En person deltar i ledningen av en annan person genom att kunna utöva ett väsentligt inflytande över den andra personen.
En person deltar i kontrollen av en annan person genom ett innehav som överstiger 25 % av rösterna.
En person som har en del i kapitalet i en annan person genom en äganderätt som, direkt eller indirekt, överstiger 25 % av kapitalet.
En person har rätt till 25 % eller mer av en annan persons vinster.
Vid indirekta andelar ska uppfyllandet av villkoren i led c bedömas genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 % av rösterna ska anses inneha 100 % av rösterna.
3.3 Förarbeten till lagen om rapporteringspliktiga arrangemang
Frågan om hur indirekt innehav ska beräknas, kommenteras på följande sätt i prop. 2019/20:74 s. 81.
”Vid indirekta andelar ska uppfyllandet av villkoren i led c bedömas genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna på en nivå ska anses inneha 100 procent av rösterna på den nivån. En fysisk person, dennes make och dennes släktingar i upp- eller nedstigande led ska behandlas som en enda person.
Förvaltningsrätten i Stockholm anför att enligt utredningens förslag kan innehav av kapital både vara direkt och indirekt. I den del av förslaget som gäller kontroll av röster, anges inte något om att kontrollen kan vara både direkt och indirekt men torde omfatta även indirekt kontroll. Regeringen kan ha förståelse för förvaltningsrättens tolkning. Samtidigt är det av vikt att inte upplysningar inhämtas och utbyts med resterande medlemsstater från en bredare grupp än avsett (se bl.a. skäl 10 i DAC 6). Regeringen gör därför bedömningen att direktivet i denna del bör tolkas strikt efter ordalydelsen. Med andra ord bör inte andra punkten avse indirekt ägande om inte detta direkt framgår av direktivet, oavsett om vissa element i samma bestämmelse tyder på att så skulle kunna vara fallet.”
4 Bedömning
I definitionen av begreppet anknutna personer är det enbart vid beräkningen av kapitalandelen som det anges att det ska ske en beräkning vid indirekt innehav (8 § första stycket 3 RAL). Någon motsvarighet finns inte i direktivet när det gäller beräkningen av röstandelen och det framgår av förarbetena att regeringen inte har velat ta med något om indirekt innehav i 8 § första stycket 2 RAL.
När det gäller beräkningen av indirekt innehav i 8 § första stycket 3 finns en särskild förklaring till hur den beräkningen ska gå till. I direktivet finns den i ett eget stycke i artikel 3.23 och den har placerats som ett eget andra stycke i 9 § RAL. Där framgår att andelarna på respektive nivå ska multipliceras med varandra (första meningen) och att en person som innehar mer än 50 procent av rösterna på en nivå ska anses inneha 100 procent av rösterna på den nivån (andra meningen).
Den andra meningen i 9 § andra stycket RAL fyller ingen funktion när det gäller beräkningen av den direkta röstandelen i 8 § första stycket 2 RAL. Det räcker med att inneha mer än 25 procent av rösterna för att vara en anknuten person enligt den punkten. Eftersom den andra meningen i 9 § andra stycket RAL är placerad i ett sammanhang som handlar om att beräkna indirekt innehav anser Skatteverket att avsikten med bestämmelsen (liksom motsvarande bestämmelse i direktivet) måste vara att röstandelen ska påverka hur man beräknar kapitalandelen. På så sätt beaktas om en person har ett bestämmande inflytande i varje led i ägarkedjan. Skatteverket anser att 9 § andra stycket RAL innebär att om en person innehar mer än 50 procent av rösterna i ett företag är det 100 procent som ska användas när man multiplicerar andelarna i det aktuella ledet i ägarkedjan. Skatteverket anser att det är vid beräkningen av indirekt innehav enligt 8 § första stycket 3 RAL som detta ska tillämpas. Det handlar inte om beräkningen enligt 8 § första stycket 2 RAL som regeringens kommentar i förarbetena avser.
Nedanstående exempel illustrerar hur Skatteverket anser att beräkningen ska ske av vilka personer som är anknutna.
Exempel 1 – röstandel och kapitalandel är lika stora
Företag A och företag B äger 50 procent var av rösterna och kapitalandelarna i företag C. X och Y innehar 60 resp. 40 procent av rösterna och kapitalandelarna i företag A. Z innehar 100 procent av rösterna och kapitalandelarna i företag B. Är X, Y och Z anknutna till företag C? Hur ska deras indirekta innehav i företag C beräknas?
X innehar 60 procent av rösterna i företag A. Eftersom X innehar mer än 50 procent av rösterna i företag A anses X inneha 100 procent av rösterna. Genom att multiplicera detta innehav med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) får X ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. X är en anknuten person till företag C.
Y innehar 40 procent av kapitalandelarna i företag A. Detta innehav multipliceras med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) och Y får ett innehav på 20 procent (40 % x 50 %) i företag C. Y är inte en anknuten person till företag C.
Z innehar 100 procent av kapitalandelarna i företag B. Detta innehav multipliceras med nästa led (där företag B innehar 50 procent i företag C) och Z får ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. Z är en anknuten person till företag C.
Exempel 2 – röstandel och kapitalandel är olika stora
Företag A och företag B äger 50 procent var av rösterna och kapitalandelarna i företag C. X innehar 60 procent av rösterna och 30 procent av kapitalandelarna i företag A medan Y innehar 40 procent av rösterna och 70 procent av kapitalandelarna i företag A. Z innehar 100 procent av rösterna och kapitalandelarna i företag B. Är X, Y och Z anknutna till företag C? Hur ska deras indirekta innehav i företag C beräknas?
X innehar 60 procent av rösterna i företag A. Eftersom X innehar mer än 50 procent av rösterna i företag A anses X inneha 100 procent av rösterna. Genom att multiplicera detta innehav med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) får X ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. X är en anknuten person till företag C.
Y innehar 70 procent av kapitalandelarna i företag A. Ys innehav om 70 procent multipliceras med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) och Y får ett innehav på 35 procent (70 % x 50 %) i företag C. Y är en anknuten person till företag C.
Z innehar 100 procent av kapitalandelarna i företag B. Detta innehav multipliceras med nästa led (där företag B innehar 50 procent i företag C) och Z får ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. Z är en anknuten person till företag C.