Datum: 2020-08-31
Områden: Mervärdesskatt, Skattebetalning & borgenärsarbete
Dnr: 8-454806
2022-02-07
Genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2022-01-10, mål nr 3809–3811-21, dnr. 8-1478785.
1 Sammanfattning
Ändringsanstånd kan bara beviljas om det finns skatt eller avgift att betala för den aktuella redovisningsperioden. Om saken gäller överskjutande ingående mervärdesskatt eller negativ utgående mervärdesskatt som ska återbetalas av den skattskyldiga till följd av ett tvistigt beslut, så finns det inte någon skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden. Anstånd kan därför inte beviljas.
Ändringsanstånd kan däremot beviljas om det finns skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden, vilket är fallet när utgående mervärdesskatt överstiger ingående mervärdesskatt.
2 Frågeställning
Ställningstagandet tar upp följande frågor om anstånd enligt 63 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, fortsättningsvis kallat ändringsanstånd:
Kan ändringsanstånd beviljas för överskjutande ingående mervärdesskatt och negativ utgående mervärdesskatt?
Under vilka förutsättningar kan ändringsanstånd i så fall beviljas?
3 Gällande rätt m.m.
Med överskjutande ingående mervärdesskatt menas den del av ingående mervärdesskatt som överstiger utgående mervärdesskatt (3 kap. 13 § SFL).
Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt ska fattas för varje redovisningsperiod för sig med ledning av innehållet i skattedeklarationer och andra tillgängliga uppgifter (53 kap. 1 § första stycket SFL). Om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses ett beslut om skatten och avgifterna ha fattats i enlighet med deklarationen (53 kap. 2 § första stycket SFL).
Anstånd med betalning av skatt eller avgift kan beviljas efter ansökan. Skatteverket får dock bevilja anstånd enligt 23 § utan ansökan (63 kap. 2 § SFL).
Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift, om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas (63 kap. 4 § första stycket SFL).
Anstånd beviljas, om inte annat följer av 17-21 a §§, med skäligt belopp. I de fall som avses i 7 § ska anstånd dock beviljas med det belopp som begäran om omprövning eller överklagandet gäller (63 kap. 16 § SFL).
Anstånd ska beviljas med det belopp som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Vad som avses med skäligt i detta avseende har inte preciserats närmare i motiven, men avsikten har varit att Skatteverket ska kunna ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet när man beslutar om beloppet (prop. 1996/97:100 423).
4 Bedömning
Skatteverket ska efter ansökan bevilja ändringsanstånd med betalning av skatt eller avgift om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas. En grundläggande förutsättning för att anstånd ska beviljas är därför enligt Skatteverkets bedömning att den skattskyldiga har eller har haft skatt eller avgift att betala för perioden. Oavsett storleken på det tvistiga beloppet kan ändringsanstånd därför aldrig beviljas med ett högre belopp än vad som motsvarar den skatt eller avgift som den skattskyldiga har eller har haft att betala, även om ett anståndsbeslut kan innebära att ett överskott uppstår på skattekontot eller att ett tidigare inbetalt belopp återbetalas till kontohavaren. En frivillig inbetalning till skattekontot som den skattskyldiga gjort eller annan kreditering som registrerats på skattekontot påverkar därför inte heller hur stort belopp anstånd kan beviljas med enligt Skatteverkets bedömning.
Om saken gäller överskjutande ingående mervärdesskatt eller negativ utgående mervärdesskatt finns det för den aktuella redovisningsperioden inte någon skatt att betala oavsett saldot på kontohavarens skattekonto. Det finns därför enligt Skatteverkets bedömning inte heller något skäligt belopp att bevilja anstånd med. Om anstånd skulle beviljas för överskjutande ingående mervärdesskatt eller negativ utgående mervärdesskatt skulle det innebära att anstånd inte beviljas för betalning av skatt för den aktuella redovisningsperioden.
Ändringsanstånd kan således endast beviljas om det finns skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden, vilket är fallet så länge som utgående mervärdesskatt överstiger ingående mervärdesskatt. Ett skäligt anståndsbelopp kan som mest uppgå till ett så stort belopp som totalt sett ska betalas för den aktuella redovisningsperioden.
4.1 Exempel: ansökan om ändringsanstånd när det inte finns skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden
AB A redovisar i mervärdesskattedeklarationen för januari 1 000 000 kr i överskjutande ingående mervärdesskatt som består av dels utgående mervärdesskatt med 2 000 000 kr dels ingående mervärdesskatt med 3 000 000 kr. Skatteverket beslutar att använda möjligheten att hindra återbetalning av den överskjutande ingående mervärdesskatten enligt 14 kap. 7 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) under tiden den redovisade skatten utreds. Beloppet om 1 000 000 kr (överskjutande ingående mervärdesskatt) krediterar dock skattekontot direkt och avräknas därefter mot debiterade arbetsgivaravgifter.
Skatteverket omprövar mervärdesskattedeklarationen och beslutar i juni dels att bolaget ska påföras ytterligare 300 000 kr i utgående mervärdesskatt, dels att bolaget inte ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt med 400 000 kr.
AB A överklagar och söker genast ändringsanstånd för det omprövade avdraget för ingående mervärdesskatt.
Oavsett om beskattningsfrågan kan anses osäker eller inte finns det ingen skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden. Det finns i stället endast överskjutande ingående mervärdesskatt med (1 000 000 – 300 000 – 400 000 =) 300 000 kr. Anstånd kan därför inte beviljas.
Mervärdesskattedeklaration januari | Mervärdesskattedeklaration januari efter omprövning |
Utgående mervärdesskatt – 2 000 000 | Utgående mervärdesskatt – 2 300 000 |
Ingående mervärdesskatt + 3 000 000 | Ingående mervärdesskatt + 2 600 000 |
Mervärdesskatt att återfå + 1 000 000 | Mervärdesskatt att återfå + 300 000 |
4.2 Exempel: ansökan om ändringsanstånd när det finns skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden
AB B redovisar i mervärdesskattedeklarationen för juni 400 000 kr i skatt att betala som består av dels utgående mervärdesskatt med 1 000 000 kr dels ingående mervärdesskatt med 600 000 kr. AB B betalar genast in 700 000 kr till sitt skattekonto för att betala slutlig skatt som kommer förfalla till betalning några månader senare. Vid utgången av september finns det ett överskott på skattekontot.
Skatteverket utreder ärendet och beslutar i oktober att bolaget inte ska få avdrag för ingående mervärdesskatt med 300 000 kr.
AB B söker genast ändringsanstånd med betalning av det omprövade beloppet.
Bolaget kan beviljas ändringsanstånd med hela det ansökta beloppet eftersom beskattningsfrågan kan anses osäker och det finns (–400 000 – 300 000=) 700 000 kr i skatt att betala för redovisningsperioden. Det förhållandet att det finns ett överskott på bolagets skattekonto är inte något hinder mot att anstånd beviljas eller att anståndsbeloppet kan återbetalas. Utgående mervärdesskatt – 1 000 000 Utgående mervärdesskatt – 1 000 000 Ingående mervärdesskatt + 600 000 Ingående mervärdesskatt + 300 000 Mervärdesskatt att betala – 400 000 Mervärdesskatt att betala – 700 000
Mervärdesskattedeklaration juni | Mervärdesskattedeklaration juni efter omprövning |
Utgående mervärdesskatt – 1 000 000 | Utgående mervärdesskatt – 1 000 000 |
Ingående mervärdesskatt + 600 000 | Ingående mervärdesskatt + 300 000 |
Mervärdesskatt att betala – 400 000 | Mervärdesskatt att betala – 700 000 |
4.3 Exempel: ansökan om ändringsanstånd när det finns skatt att betala för den aktuella redovisningsperioden först efter ett omprövningsbeslut
AB C redovisar i mervärdesskattedeklarationen för september 300 000 kr i överskjutande ingående mervärdesskatt som består av dels utgående mervärdesskatt med 200 000 kr dels ingående mervärdesskatt med 500 000 kr. Skatteverket beslutar att återbetalningen ska skjutas upp enligt 14 kap. 7 § SFF. Beloppet om 300 000 kr (överskjutande ingående mervärdesskatt) krediterar direkt skattekontot.
Skatteverket omprövar mervärdesskattedeklarationen och beslutar i oktober att bolaget ska betala utgående mervärdesskatt med ytterligare 1 000 000 kr. AB C ska således för redovisningsperioden betala (200 000 + 1 000 000 – 500 000=) 700 000 kr.
AB C överklagar Skatteverkets beslut och ansöker genast om ändringsanstånd för den påförda utgående mervärdesskatten med 1 000 000 kr.
Skatteverket bedömer att beskattningsfrågan är osäker och beviljar anstånd, men eftersom det för redovisningsperioden totalt sett finns 700 000 kr i skatt att betala kan anstånd som mest beviljas med detta belopp.Mervärdesskattedeklaration september Mervärdesskattedeklaration september efter omprövning Utgående mervärdesskatt – 200 000 Utgående mervärdesskatt – 1 200 000 Ingående mervärdesskatt + 500 000 Ingående mervärdesskatt + 500 000 Mervärdesskatt att återfå + 300 000Mervärdesskatt att betala – 700 000
Mervärdesskattedeklaration september | Mervärdesskattedeklaration september efter omprövning |
Utgående mervärdesskatt – 200 000 | Utgående mervärdesskatt – 200 000 |
Ingående mervärdesskatt + 500 000 | Ingående mervärdesskatt + 500 000 |
Mervärdesskatt att återfå + 300 000 | Mervärdesskatt att betala – 700 000 |