2020-05-27 När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?

3.2.1 Utländska motsvarigheter vid tillämpningen av IL

Vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, som den används i IL. Det är inte möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om. Man kan inte kräva att det ska vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519 samt del 2 s. 22).

När det gäller frågan om vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 2002/03:96 s. 105 med hänvisning till prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget är en utländsk juridisk person, dvs. den ska ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och den ska själv kunna företa rättshandlingar. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse (se prop. 2002/03:96 s. 104 f. samt prop. 1989/90:47 s. 17).

Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn. När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare, som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skattebasen urholkas, att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget var jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Kravet på jämförlig beskattning i dåvarande 24 kap. 15 § IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (prop. 2002/03:96 s. 1 och s. 105 samt prop. 2003/04:10 s. 124).

3.2.2 Företag hemmahörande inom EU

Bestämmelserna i 24 kap. 36 § IL infördes till följd av en uppdatering i EUs moder-och dotterbolagsdirektiv (2011/96/EU). Uppdateringen innebar för svensk del att i de fall det utländska företaget inte kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening skulle utdelning från ett sådant företag hemmahörande inom EU ändå vara skattefri om bolaget omfattades av direktivet och betalade skatt i sin hemviststat (prop. 2004/05:27 s. 14 f.).

RÅ 1996 ref. 69

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) kunde likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsartikeln i 1959 års skatteavtal med Förbundsrepubliken Tyskland. Frågan hade betydelse för möjligheten att lämna koncernbidrag mellan två svenska bolag när moderföretaget var ett KGaA. HFD ansåg att en förutsättning för att diskrimineringsregeln skulle bli tillämplig var att KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Domstolen kom fram till att den civilrättsliga skillnaden bestod i att en eller flera bolagsmän var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. I Tyskland behandlades bolaget och aktieägarna skattemässigt enligt samma regler som gällde för ett Aktiengesellschaft och dess delägare. KGaA kunde ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. HFD fann att ett KGaA, trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän, bör likställas med ett svenskt aktiebolag i vissa hänseenden av betydelse vid koncernbeskattningen.

RÅ 2009 ref. 100

HFD har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

HFD gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO ha stora civilrättsliga likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. HFD uttalade att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital, samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom HFD fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde HFD en skatterättslig bedömning av om ett OOO är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då även detta krav var uppfyllt fann HFD att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

HFD 2016 ref. 22

HFD har prövat om andelar i en luxemburgsk fond skulle ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Fonden var en alternativ investeringsfond i form av en s.k. SICAV, vilket är ett bolag med rörligt aktiekapital. HFD framhöll att frågan om en utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel det är frågan om. Enligt domstolen framgår det av praxis att det lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga. HFD fann att en utländsk fond som är en juridisk person inte kunde anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i IL.

HFD 2017 ref. 29

HFD har prövat om ett company limited by shares, som har bildats och registrerats i Brittiska Jungfruöarna, motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

Ett sådant företag är enligt lagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna en juridisk person med egen rättskapacitet. Ägarna är inte personligen ansvariga för företagets skulder. Även i övrigt har ett sådant företag stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Enligt inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna är bolaget skatterättsligt hemmahörande där eftersom det styrs och kontrolleras därifrån. Däremot är samtliga bolag undantagna från inkomstskattelagstiftningen (”exempt from all provisions of the Income Tax Ordinance”).

HFD anförde när det gäller den skattemässiga bedömningen, att ” Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (Income Tax Act) innehåller bestämmelser om bl.a. skattskyldighet, om skattepliktiga inkomster och avdragsgilla utgifter, om skyldighet att avlämna självdeklaration och om skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen (The BVI Business Companies Act) framgår emellertid att samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen.” Detta innebar enligt HFD att bolaget i detta fall inte var ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Bolaget motsvarade således inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna var alltså inte skattefria.

HFD 2019 ref. 49

I en ansökan om förhandsbesked har ett svenskt moderföretag bl.a. frågat om dess amerikanska dotterföretag, ett ”corporation” som är bildat i delstaten Delaware och som på egen begäran har klassificerats som ett s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag), kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. DISC-bolaget motsvarar vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag och är ett inkomstskattesubjekt enligt amerikanska regler. Inkomster i bolag som har valt att klassificeras som DISC-bolag är undantagna från federal bolagsskatt. Delaware saknar delstatlig bolagsskatt.

HFD konstaterade att av praxis framgår att ett krav för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att bolaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29). Prövningen av om DISC-bolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, dvs. att undvika beskattning i flera bolagsled. Detta kräver en prövning av om den skattemässiga behandlingen av DISC-bolaget i USA är sådan att det inte bara formellt utan även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. DISC-bolaget är, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, inte föremål för någon inkomstbeskattning i USA. Den skattemässiga behandlingen i USA var därför enligt HFDs mening inte sådan att DISC-bolaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget ansågs av HFD således inte motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade för det svenska moderföretaget.

HFD konstaterade även, vad gäller skatteavtal, att ”Dotterbolaget hör hemma i USA och omfattas av bestämmelser i amerikansk lagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt. Det har inte gjorts något undantag för DISC-bolag i skatteavtalet mellan Sverige och USA och dotterbolaget har hemvist i USA enligt artikel 4.1 i skatteavtalet.”

HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19

HFD har prövat om en liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

HFD konstaterade att ”Vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig jämförelse och en skatterättslig bedömning göras (RÅ 2009 ref. 100). Ett krav för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag är att det civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Vid den jämförelsen utgår prövningen från vad som är känt om företaget i fråga. Om det kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är vid bedömningen av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägarna inte äger aktier utan procentuella andelar i företaget saknar däremot betydelse (RÅ 2009 ref. 100). Ett annat krav är att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Vid den prövningen räcker det inte med att konstatera att företaget formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att det även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om företaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning kan det inte anses utgöra ett skattesubjekt (HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49).”

Av ansökan om förhandsbesked framgick att en Anstalt med en bolagsstruktur ska bildas. Den utgör en juridisk person som ansvarar för sina skulder med samtliga sina tillgångar och andelsägarna är inte personligen ansvariga för dess skulder. Den har ett minsta bolagskapital som är uppdelat i procentuella andelar. HFD konstaterade att företaget därmed uppvisar betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag. Vidare framgick att företaget kommer att ha sitt säte och sin verkliga ledning i Liechtenstein, där bolagsskattesatsen uppgetts vara 12,5 procent, och där vara obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster. Anstalten ansågs därmed vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kunde bli lägre än 12,5 procent saknade betydelse.

En liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag har således ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

4.1.1 Exempel: ett utländskt företag med minst en obegränsat ansvarig delägare

I vissa länder finns en företagsform som är ett mellanting mellan aktiebolag och kommanditbolag. Den har minst en delägare med obegränsat ansvar för företagets skulder, medan övriga delägares ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Två sådana exempel är société en commandite par actions (SCA) i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) i Tyskland. Dessa företagsformer är inkomstskattesubjekt i sina hemländer.

Skatteverket har sedan tidigare ansett att SCA, KGaA och andra liknande företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (Skatteverkets tidigare ställningstagande Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst).

Skatteverket anser allt jämt att det krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk juridisk person ska vara jämförbar med ett svenskt aktiebolag (jfr RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19). Det innebär att SCA, KGaA och andra företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

Prövningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en viss svensk företeelse måste göras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Att HFD har konstaterat att ett KGaA, trots den personliga ansvarigheten, kan likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av en diskrimineringsregel i ett skatteavtal saknar i sammanhanget betydelse (RÅ 1996 ref. 69). Den jämförelse som gjordes i RÅ 1996 ref. 69 var om ett svenskt aktiebolag, vars moderföretag var ett annat svenskt aktiebolag, kunde anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett tyskt KGaA. Prövningen gällde rätten till koncernbidrag mellan två svenska bolag och HFD framhöll att i Tyskland kunde ett KGaA ingå i en koncerngemenskap där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Prövningen gjordes avseende en annan regel (diskrimineringsartikeln i skatteavtal) och i ett annat sammanhang (rätten till koncernbidrag). Motsvarande regel finns i artikel 24 punkt 5 i OECDs modellavtal, den s.k. ägarregeln. Diskrimineringsreglerna i skatteavtalen är annorlunda utformade än reglerna om näringsbetingade andelar och de har ett annat syfte. RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19 är mer relevanta för den civilrättsliga jämförelse som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar än vad RÅ 1996 ref. 69 är, då sistnämnda fall avser en annan situation och andra regler än de om näringsbetingade andelar.

Utdelning kan dock vara skattefri även om andelarna i det utländska företaget inte är näringsbetingade, för att den utländska juridiska personen inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse. Det beror på att bestämmelser i moder- och dotterbolagsdirektivet har implementerats i svensk lagstiftning. De båda företagsformerna, SCA (Luxemburg) och KGaA (Tyskland), finns uppräknade i bilaga 24.1 IL (och del A i bilaga I i direktivet). Båda företagsformerna beskattas som bolag i sina hemländer. Utdelning från ett SCA eller från ett KGaA är därför skattefri om övriga villkor i 24 kap. 36 § IL är uppfyllda.

4.2.1 Stat som saknar inkomstbeskattning

Inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (BVI) innehåller bestämmelser om skattskyldighet, skattepliktiga inkomster, avdragsgilla utgifter, skyldighet att lämna självdeklaration, skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen på BVI framgår dock att samtliga bolag är generellt och fullständigt befriade från inkomstskattelagstiftningen. En utländsk juridisk person hemmahörande på BVI är därför inte ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (HFD 2017 ref. 29).

Mot bakgrund av ovanstående samt utgången i HFD 2019 ref. 49 anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Anguilla, Bahamas, Bermuda, Caymanöarna och Turks- och Caicosöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

4.2.2 Den utländska juridiska personen omfattas inte av inkomstskattereglerna

En utländsk juridisk person som inte omfattas av ett inkomstskattesystem i sitt hemland kan inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29).

Bahrain har ingen generell bolagsskatt. Företag som är verksamma inom olje- och naturgassektorn är dock föremål för inkomstbeskattning. Då inkomstskattelagstiftningen endast omfattar företag som bedriver en viss typ av verksamhet (olja och naturgas) så kan inte utländska juridiska personer som bedriver en annan typ av verksamhet, som inte omfattas av inkomstskattesystemet i Bahrain, reellt anses utgöra inkomstskattesubjekt i Bahrain.

4.2.3 Formellt inkomstskattesubjekt

En skatteregim, The zero-ten corporate tax structure, trädde ikraft på Jersey år 2009. Ett Jersey Private Ltd (Private Ltd) är inte delägarbeskattat och som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt i Jersey och därmed skattskyldigt för samtliga sina inkomster. Ett Private Ltd som är hemmahörande på Jersey är ett eget inkomstskattesubjekt där. Den skattemässiga behandlingen av ett Private Ltd beror på vilken typ av verksamhet som bedrivs. Den normala bolagsskattesatsen på Jersey är 0 procent, men undantag görs för bl.a. serviceföretag, inkomst från fastighets- och fastighetsutveckling (20 %) och finansiella tjänsteföretag (10 %). Liknande lagstiftning med nollskattesats finns även i Isle of Man och Guernsey.

Att en i princip obegränsat skattskyldig utländsk juridisk person, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, beskattas med en lägre effektiv skattesats än den skattesats som anges i landets skattelagstiftning och som tillämpas på det underlag som inkomstskattereglerna anger ska beskattas hindrar inte att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19).

Skatteverket anser dock att en utländsk juridisk person som är skattskyldig för inkomstskatt men som rent faktiskt inte är skyldig att betala inkomstskatt inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Även om en utländsk juridisk person formellt sett inte befrias från inkomstskatten då den är skattskyldig för en inkomst och en nollskattesats tillämpas så befinner den sig i praktiken i samma situation som en utländsk juridisk person som inte är skyldig att betala inkomstskatt. Att i en nationell lagstiftning ha en bestämmelse enligt vilken en viss kategori bolag under vissa förutsättningar blir beskattade enligt en nollskattesats är i praktiken samma sak som att befria dessa bolag från skattskyldighet för den aktuella inkomstskatten. Den omständigheten att ett Private Ltd i vissa fall endast beskattas med en nollskattesats innebär att den skattemässiga behandlingen av bolaget är sådan att kravet på skattskyldighet inte är uppfyllt. Bolaget kan vid en sådan behandling inte reellt, utan endast formellt, anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. En utländsk juridisk person som endast beskattas med en nollskattesats kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Stöd för denna uppfattning finns i rättsfallet HFD 2019 ref. 49.

4.2.4 Bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället

Estland har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället. Ej utdelade vinstmedel beskattas inte. Även Lettland och Georgien har skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut vid utdelningstillfället.

Den omständigheten att bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället hindrar inte att en utländsk juridisk person hemmahörande i Estland, Lettland eller Georgien reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. Den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled och detta syfte uppfylls även vid en sådan senarelagd bolagsbeskattning.

4.2.5 Relevant skattebas och till sin karaktär en inkomstskatt

Avseende definitionen av utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL) anges i förarbetena, vad gäller frågan när beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag, att det måste vara fråga om direkt skatt på inkomst. Det räcker således inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift (prop. 1989/90:47 s. 17–18).

Vidare kan skatter i princip karakteriseras som tvångsbidrag utan direkt motprestation från det allmänna, medan avgifter och priser erläggs som ersättning för direkta motprestationer av det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande (prop. 1973:90 s. 140 och. s. 213).

I vissa länder finns det regler som innebär att förmånlig beskattning medges företag med viss verksamhet, exempelvis kan ett fast årligt minimibelopp betalas istället för att skatt tas ut på ett netto- eller bruttobelopp. För att en sådan typ av minimiskatt ska kunna anses vara en inkomstskatt krävs att den utländska skatten är jämförbar med en svensk inkomstskatt. Om det som betalas till sin karaktär inte utgör en inkomstskatt utan en tvångsavgift så kan den utländska juridiska personen, enligt Skatteverkets uppfattning, inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Som exempel kan nämnas att företag i Liechtenstein, som endast köper, förvaltar och säljer finansiella instrument, årligen endast beskattas med en minimiskatt om visst mindre belopp (CHF 1 800 vilket motsvarar ca 18 000 kronor). De undantas från den vanliga inkomstbeskattningen och är inte föremål för taxering. Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som har undantagits från den i landet vanliga inkomstbeskattningen och i stället endast betalar ett fast årligt belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det kan uppmärksammas att HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19 inte avser ett sådant företag som är undantaget från den vanliga inkomstbeskattningen för att årligen betala ett mindre belopp utan ett företag som är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster.

4.2.6 Helt undantag från inkomstskattbeskattning

En utländsk juridisk person hemmahörande i USA som på grund av särskild lagstiftning (klassificering som DISC-bolag) inte är föremål för någon inkomstbeskattning i USA kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där (HFD 2019 ref. 49).

I vissa länder finns det regler som innebär att en juridisk person under vissa förutsättningar undantas helt från inkomstbeskattning, antingen utan begränsning i tiden eller under en viss bestämd tidsperiod. Detta kan ske exempelvis om företaget

• är verksamt i en ekonomisk zon.

• bedriver viss typ av verksamhet.

• är av viss storlek och nystartat.

• investerar visst belopp i viss verksamhet inom prioriterade områden eller sektorer (exempelvis finansiella tjänster, offshore-verksamhet och informationsteknologi).

För ytterligare exempel, se prop. 2017/18:296 s. 47 f.

Utländska juridiska personer som helt undantagits från inkomstbeskattning för att de är verksamma i en ekonomisk zon, bedriver viss typ av verksamhet eller uppfyller vissa kriterier avseende storlek, verksamhetstid eller investerade belopp kan inte anses vara föremål för någon inkomstbeskattning och kan därför inte heller reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den tidsperiod de omfattas av undantaget från inkomstbeskattning. Av HFD 2019 ref. 49 följer att syftet med den utländska regleringen som medför helt undantag från inkomstbeskattning saknar betydelse och att om en utländsk juridisk person helt undantagits från inkomstbeskattning i hemlandet kan den inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där.

Om de utländska reglerna istället för att uttryckligen helt undanta från inkomstbeskattning är utformade på ett annat sätt, exempelvis som avdrag eller skattereduktioner som i praktiken medför helt undantag från inkomstbeskattning, anser Skatteverket att den utländska juridiska personen inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (jfr HFD 2019 ref. 49). En helhetsbedömning får göras i det enskilda fallet. Om en utländsk juridisk person under ett visst år inte erlagt inkomstskatt på grund av regler om förlustutjämning så medför detta inte att kravet på inkomstskattesubjekt inte kan anses vara uppfyllt. Detsamma gäller exempelvis även regler som undantar utdelningsinkomster och kapitalvinster från beskattning i syfte att motverka kedjebeskattning (jfr HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19 samt se även avsnitt 4.2.7 avseende territorialitetsprincipen).

4.2.7 Territorialitetsprincipen

Vissa länder har regler som innebär att bolagsskatt normalt tas ut men att vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från den staten. Att en inkomst undantas från beskattning på grund av att den inte anses härröra från den aktuella staten kan anses utgöra ett normalt inslag i ett skattesystem (territorialitetsprincipen).

Att ett land endast beskattar inkomster som har sin källa i landet och avstår från att beskatta utländska inkomster genom att tillämpa en typ av undantagandemetod (exempt) innebär inte att den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person hemmahörande där är sådan att denna inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt. Det måste dock prövas om den reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden och hänsyn får då tas till hur beskattningen ser ut i övrigt, exempelvis avseende olika typer av undantagsregler (se avsnitt 4.2.6).

Som exempel kan nämnas att Hong Kong tillämpar territorialitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett bolag som är hemmahörande i Hong Kong och därmed endast beskattas för inkomster som har sin källa i Hong Kong reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. Detta förutsätter att det framgår att det i Hong Kong finns en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Den utländska juridiska personen kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i Hong Kong om samtliga inkomster undantagits från beskattning och den i praktiken endast är ett s.k. brevlådeföretag.

4.2.8 Frivilligt åtagande om skattskyldighet

I vissa länder finns lagstiftning som möjliggör frivillig betalning av skatt för utländska juridiska personer som egentligen inte är inkomstskattesubjekt i landet. Personen kan då välja att vara skattskyldig och därigenom erlägga skatt enligt viss skattesats som bestäms av regeringen eller med en viss bestämd procent (exempelvis 1 procent). Ett sådant frivilligt åtagande att betala skatt medför dock inte alltid att den utländska juridiska personen anses skatterättsligt hemmahörande i landet enligt det landets interna rättsordning.

En skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation (prop. 1973:90 s. 213). Att det måste röra sig om ett tvångsbidrag för att en viss betalning ska anses utgöra skatt utesluter sådana betalningar som grundar sig på frivilligt åtagna förpliktelser (Martin Berglund, Avräkningsmetoden, Uppsala 2013 s. 373). Om det som betalas är något annat än inkomstskatt ska den utländska juridiska personen inte ses som ett inkomstskattesubjekt i landet.

Uttrycket ”reellt” får enligt Skatteverkets uppfattning även anses innefatta ett krav på en icke frivillig skyldighet att betala inkomstskatt. Utländska juridiska personer som egentligen inte är skattskyldiga, dvs. sådana som har en valfrihet att betala inkomstskatt, bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte reellt kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Här avses dock inte situationen då den utländska juridiska personen kan välja mellan att låta registrera sig som ett eget skattesubjekt, ett delägarbeskattat subjekt eller, om det bara finns en ägare, som ett subjekt där den utländska juridiska personens inkomst beskattas direkt hos ägaren. Om den utländska juridiska personen har valt att bli ett skattesubjekt, t.ex. genom ett ”check the box”-förfarande, och detta frivilliga val medför en skattskyldighet så hindrar inte valmöjligheten i sig att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (SRN 119–14/D samt jfr HFD 2020-03-04, mål nr 5334-19).

Om en utländsk juridisk person är skattskyldig enligt vanliga inkomstbeskattningsregler men frivilligt väljer att inkomstbeskattas enligt andra särskilda regler (exempelvis särskilda tonnagebeskattningsregler) så hindrar inte heller ett sådant frivilligt val avseende tillämpliga regler att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

4.2.9 Betydelsen av ett intyg om skatterättslig hemvist

Den skattemässiga bedömning som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar avseende om en utländsk juridisk person är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland motsvarar inte den bedömning som ska göras vid prövningen av om den utländska juridiska personen ska anses ha hemvist i ett visst land vid tillämpningen av ett skatteavtal (HFD 2019 ref. 49).

Ett intyg om skatterättslig hemvist avseende tillämpningen av ett visst skatteavtal kan däremot visa att en grundläggande obegränsad skattskyldighet föreligger i ett visst land. Det måste dock därutöver göras en prövning av om den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden. Att en utländsk juridisk person är undantagen från skatteavtalets tillämpningsområde medför inte att den reellt inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt och att andelar i den kan kvalificera som näringsbetingade innehav.

Betydelsen av delägarnas personliga ansvar

Skatterättsnämnden har kommit fram till att ett brittiskt private unlimited company (PUC) ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag trots att bolag av den typen skiljer sig från ett svenskt aktiebolag främst genom att delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder vid en likvidation (SRN 94-08/D). Ett irländskt PUC är föremål för inkomstbeskattning i Irland och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster. Bolaget har minst två delägare och samtliga delägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och bristande betalningsförmåga.

Skatteverket har, mot bakgrund av den vikt som HFD i RÅ 2009 ref. 100 har fäst vid att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser, konstaterat att ett irländskt PUC inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 32 § jämte 2 kap. 2 § IL och att andelar i ett irländskt PUC således inte kan vara näringsbetingade (Skatteverkets tidigare ställningstagande Ett irländskt private unlimited company motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar (2014-11-17, dnr 131 634183-14/111).

Att Skatterättsnämnden i SRN 94-08/D kom fram till att ett brittiskt private unlimited company skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag får anses sakna betydelse vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar eftersom detta förhandsbesked meddelades före HFDs dom RÅ 2009 ref. 100. Då delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder kan inte heller ett brittiskt PUC anses motsvara ett svenskt aktiebolag (jfr RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020-03-04, mål nr 5334–19).

Utdelning från ett irländskt PUC kan dock vara skattefri enligt bestämmelserna i 24 kap. 36 § första och tredje styckena IL, trots att andelarna inte är näringsbetingade. Det irländska bolaget har bildats enligt irländsk rätt samt är föremål för bolagsskatt i Irland och uppfyller därför villkoret att höra hemma i en utländsk stat som är medlem i EU (jfr 24 kap. 34 § andra stycket IL samt bilaga 24.1 och bilaga 24.2). Motsvarande regler om skattefrihet för kapitalvinster på andelar som inte är näringsbetingade saknas för företag som hör hemma inom EU. En kapitalvinst på en andel i ett irländskt PUC är alltså skattepliktig.

4.5.1 Tillämpningsinformation

I Skatteverkets ställningstagande Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2017-01-23, dnr 131 34137-17/111) ansåg Skatteverket att utländska juridiska personer hemmahörande på Jersey som endast beskattades med en nollskattesats kunde anses vara ett inkomstskattesubjekt på Jersey. Av HFD 2019 ref. 49 framgår dock att prövningen av om kravet på att den utländska juridiska personen är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet är uppfyllt måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, dvs. att undvika beskattning i flera bolagsled. Det innebär att det inte räcker med att konstatera att en utländsk juridisk person formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan en prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Skatteverket kommer inte att på eget initiativ inleda kontroller av utdelningar och avyttringar som omfattas av skattefrihet enligt det överspelade ställningstagandet om private limited company på Jersey (dnr 131 34137-17/111) och som skett innan publiceringen av detta ställningstagande (dnr 8–154412). Då liknande regler förekommer i Isle of Man och i Guernsey, kommer Skatteverket att agera på samma sätt i fråga om utdelningar och avyttringar som skett innan publiceringen av detta ställningstagande när det gäller motsvarande juridiska personer hemmahörande i dessa jurisdiktioner. Slutligen kommer Skatteverket att tillämpa samma inställning i fråga om utdelningar och avyttringar som skett innan publiceringen av detta ställningstagande när det gäller motsvarande utländska juridiska personer hemmahörande i andra jurisdiktioner som också tillämpar en nollskattesats.