2020-02-12 Motion och annan friskvård i olika former

3.1 Lagtext och förarbeten

Förmåner som en anställd får på grund av tjänst tas upp som intäkt såvida inte förmånen är undantagen från beskattning, 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård, 11 kap. 11–12 §§ IL. Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda (prop. 1987/88:52 s. 71). Reglerna reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se prop. 2002/03:123 s. 13 ff. Bl.a. slopades villkoret att arbetsgivaren ska betala direkt till tillhandahållaren av motionen, och vidare angavs (s. 15) att:

”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

3.2 Rättspraxis

Här refereras mål från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som behandlar några olika varianter av motions- och friskvårdsförmåner.

HFD har 2001 (RÅ 2001 ref. 44) bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till ett fåtal av de anställda. HFD klargjorde att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor. I domen uttalade HFD även att ett årskort som kostade 2 940 kr (1992 års prisnivå) i och för sig kunde anses som en personalvårdsförmån av ”mindre värde”.

HFD har 2016 (HFD 2016 ref. 80) bedömt att arbetsgivarens delfinansiering av ett medlemskap hos ett frisvårdsföretag som, förutom möjligheten till fysisk träning, även ger tillgång till bl.a. relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar, inte kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Detta då bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och motion av enklare slag ska avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

HFD har i januari 2018 (HFD 2018 ref. 2) klarlagt att en arbetsgivare via friskvårdsbidrag och utan någon beskattning kan ersätta vissa utlägg för golf som en anställd haft. Lagtextens rekvisit ”enklare slag” kan inte tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgetts via friskvårdbidrag som när det utgetts som naturaförmån. Avgörande är att friskvårdsbidraget riktar sig till hela personalen och att friskvårdsbidraget är av mindre värde. HFD klargör vidare att friskvårdsbidraget kan användas för att betala en enklare motions- eller friskvårdsaktivitet och att den omständigheten att den sammanlagda kostnaden för den anställde överstiger ett friskvårdsbidrag av mindre värde inte påverkar bedömningen. Uttalandet i prop. 1987/88:52 tog sikte på naturaförmåner och inte på förmåner som utges som friskvårdsbidrag och förutsättningarna för att spela golf liksom synen på sporten har förändrats väsentligt sedan bestämmelserna om skattefrihet för motionsförmåner infördes i slutet av 1980-talet.

HFD har i juni 2019 (HFD 2019 ref. 33) fastställt att ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr inte är en skattefri personalvårdsförmån. Förmånen ansågs inte vara av mindre värde och är skattepliktig i sin helhet. Detta gäller oavsett att de aktiviteter som bidraget bekostar i sig kan utgöra enklare slag av motion och annan friskvård. Målet gällde en arbetsgivare som erbjöd sina anställda en förmån i form av friskvårdsbidrag på 6 500 kr per år. En anställd avsåg att använda 5 400 kr av bidraget till att betala ett års medlemskap hos ett klättercenter samt resterande 1 100 kr till gymkort, dvs. sådana aktiviteter som anses vara av enklare slag och som därmed i övrigt kan vara skattefria.

4.1 Allmänt

Huvudregeln vid inkomstbeskattningen är att kontanta ersättningar och förmåner som en anställd får av sin arbetsgivare är skattepliktiga. Från detta finns ett fåtal undantag, varav ett är möjligheten för arbetsgivare att utge personalvårdsförmåner. Bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör således ett undantag från huvudregeln och bör därför tillämpas restriktivt, jfr HFD 2019 ref. 33 m.fl.

Som personalvårdsförmån räknas bland annat möjligheten till enklare slag av motion och annan friskvård. För att förmånen ska vara skattefri ska den också erbjudas på lika villkor till alla anställda och vara av mindre värde. En arbetsgivare kan dock med bibehållen skattefrihet proportionera ett friskvårdsbidrag utifrån de anställdas arbetstid.

Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda subventionerad motion och annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Det är också frivilligt för de anställda att utnyttja sådana förmåner.

Arbetsgivare som vill erbjuda sina anställda enklare slag av motion och annan friskvård kan välja att tillhandahålla sådana aktiviteter i egna lokaler eller på annan plats som arbetsgivaren väljer och betalar för direkt till arrangören (naturaförmån). Istället för att arbetsgivaren själv anordnar motions- och friskvårdsaktiviteter kan de anställda erbjudas en möjlighet att själva välja aktivitet och i efterhand mot kvitto få hela eller del av kostnaden ersatt (friskvårdsbidrag).

HFD har inte uttalat sig om någon absolut beloppsgräns för friskvårdsförmåner. Skatteverket anser att ett friskvårdsbidrag om högst 5 000 kr uppfyller lagens krav om mindre värde.

För motion och annan friskvård som arbetsgivaren tillhandahåller som naturaförmån tillämpar Skatteverket inte någon fastställd beloppsgräns. En sådan förmån ska dock för skattefrihet vara av enklare slag och mindre värde.

4.2 Friskvård som naturaförmån

Förmån av enklare slag av motion och annan friskvård som är tillgänglig för alla anställda och som tillhandahålls på arbetsplatsen eller i annan lokal som arbetsgivaren helt eller delvis disponerar eller abonnerar är skattefri. Exempel på sådana förmåner kan vara möjlighet för personalen att på arbetsplatsen få tillgång till ett gym eller delta i olika friskvårdskurser. Även en förmån som innebär att arbetsgivaren erbjuder samtliga anställda exempelvis ett årskort på ett visst gym eller en viss simhall är att jämställa med en skattefri naturaförmån, förutsatt att de anställda inte kan byta förmånen mot någon annan form av friskvård.

För att avgöra om en sådan naturaförmån uppfyller kraven på enklare slag och mindre värde får en bedömning göras utifrån HFDs praxis. I rättsfallet HFD 2001 ref. 44 har frågan om vad som avses med förmån av mindre värde behandlats. Av domskälen framgår att domstolen ansett att ett årskort på en gymanläggning värt 2 970 kr utgjorde en förmån av mindre värde. Rättsfallet avsåg debitering av arbetsgivaravgifter för 1992. Domen har kommenterats på följande sätt i prop. 2002/03:123 s. 14: ”Genom avgörandet står det klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggningar av normalt slag utan att värdet av dessa kort skall tas upp till beskattning”.

En arbetsgivare har som exempel möjlighet att utan beskattning erbjuda anställda tillgång till en egen motionsanläggning i anslutning till arbetsplatsen. Det kan finnas en osäkerhet hur en sådan naturaförmån ska värderas, med tanke på att marknadspriset varierar mellan olika orter och beroende på vilken utrustning och vilka aktiviteter som anläggningen omfattar, t.ex. för motion, styrkelyft, yoga, bastu, simbassäng osv.

Av ovanstående framgår att friskvård som utges i form av naturaförmån är skattefri om den är av enklare slag och mindre värde. Med hänsyn till att priserna varierar mellan olika orter och svårigheter att fastställa ett marknadsvärde för motionsanläggningar i anslutningen till arbetsplatsen är det inte lämpligt att tillämpa någon fastställd beloppsgräns för sådana naturaförmåner. I stället måste en bedömning göras i varje enskilt fall om värdet för att utnyttja gymanläggningen eller en motsvarande naturaförmån kan anses vara av mindre värde och enklare slag. Om en arbetsgivare tillhandahåller flera motions- och friskvårdsförmåner som tillsammans kan anses överstiga mindre värde bör förmånerna anses skattepliktiga i sin helhet.

4.3 Friskvård i form av friskvårdsbidrag

Om arbetsgivaren erbjuder de anställda ett visst belopp för valfria motions- och friskvårdsaktiviteter är denna ersättning att betrakta som ett friskvårdsbidrag. För att bidraget ska omfattas av reglerna om skattefrihet krävs att lika stort belopp och samma villkor erbjuds hela personalen. Vid bedömningen av om en motions- eller friskvårdsaktivitet som utförts inom ramen för ett friskvårdsbidrag är av enklare slag och mindre värde ska i första hand beloppets storlek bedömas men även aktiviteten som sådan har viss betydelse.

Enligt Skatteverkets uppfattning utgör ett friskvårdsbidrag på högst 5 000 kr inklusive mervärdesskatt per år mindre värde. Om arbetsgivaren ersätter anställda för ett högre friskvårdsbidrag än 5 000 kr är hela beloppet skattepliktigt.

4.4 Kombination av naturaförmån och friskvårdsbidrag

En arbetsgivare som tillhandahåller möjligheten till enklare motions- och friskvårdsaktiviteter på arbetsplatsen eller genom att erbjuda hela personalen exempelvis ett gymkort på ett visst gym kan även erbjuda de anställda ett friskvårdsbidrag. För att arbetsgivaren även ska kunna erbjuda ett friskvårdsbidrag krävs att alla anställda kan ta del av både förmånsaktiviteterna och friskvårdsbidraget för valfria aktiviteter. När en arbetsgivare erbjuder både förmån och bidrag kan gränsen på 5 000 kr komma att överskridas utan att någon beskattning aktualiseras.

Om en arbetsgivare däremot tillhandahåller flera motions- och friskvårdsförmåner så att det totala värdet inte längre kan anses utgöra mindre värde bör alla förmånerna anses skattepliktiga, jämför avsnitt 4.2 ovan. Om arbetsgivaren i sådant fall även betalat ut kontanta friskvårdsbidrag bör även dessa anses skattepliktiga.