2020-01-30 Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare

1.1 Allmänt

Detta ställningstagande handlar om beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare. Det tar upp flera olika frågeställningar.

I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, används som huvudprincip begreppen svenskt handelsbolag och i utlandet delägarbeskattad juridisk person i de lagregler som gäller för respektive företagsform. På några ställen i IL används emellertid begreppet handelsbolag vilket omfattar både svenska handelsbolag och utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag. Detta gäller bl.a. bestämmelserna om fåmanshandelsbolag samt bestämmelserna om avyttring av andelar i skalbolag i 49 a kap. För att vara fråga om en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag krävs att det är fråga om en liknande associationsform och en beskattning på delägarnivå.

Ibland kan en bestämmelse i IL vara tillämplig på svenska handelsbolag men inte på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. När en prövning ska göras om detta strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet anser Skatteverket att prövningen i normalfallet ska göras mot den fria etableringsrätten och inte de fria kapitalrörelserna (se avsnitt 4.1).

Samma principer ska tillämpas vid resultatfördelningen i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som vid resultatfördelningen i ett svenskt handelsbolag.

1.2 Beskattning av delägaren

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster. För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att vissa regler som gäller delägare i ett svenskt handelsbolag även ska tillämpas på delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person trots att det inte uttryckligen anges. Det gäller exempelvis bestämmelserna om beskattningsår. Det gäller dock inte generellt eftersom det skulle kunna vara till nackdel för delägaren i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, t.ex. i fråga om begränsning av avdrag för underskott för kommanditdelägare i svenskt kommanditbolag.

Även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har en redovisning upprättad enligt sitt hemlands redovisningsregler ska delägaren beskattas för en inkomst beräknad enligt svenska principer i fråga om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed samt svenska skatteregler. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska den lämna underlag för delägarnas beskattning.

För en fysisk person som är delägare räknas varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person som en egen näringsverksamhet. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utanför EES tillämpas däremot inte.

Alla inkomster och utgifter hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. En fysisk person som är delägare kan emellertid med stöd av de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet beskattas i inkomstslaget kapital för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter. Detta gäller även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat utanför EES under förutsättning att delägarens innehav i den juridiska personen inte ger möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av företaget. Om delägaren har möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är det en direktinvestering som medför att de fria kapitalrörelserna mot tredjeland inte kan åberopas eftersom den diskriminerande regeln fanns i svensk lagtext den 31 december 1993.

En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan i normalfallet inte beskattas i inkomstslaget tjänst för lön från den juridiska personen.

Reglerna om uttagsbeskattning tillämpas på samma sätt när det gäller delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som när det gäller delägare i ett svenskt handelsbolag, exempelvis när det gäller nyttjande av bostad eller bil.

För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget och inventariernas värde överensstämmer skattemässigt och i räkenskaperna. Detta krav torde många gånger innebära att sådan överensstämmelse inte finns beträffande i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som har sin redovisning upprättad enligt det andra landets normer och i det andra landets valuta. En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning genom att gå tillväga på samma sätt som en delägare i ett CFC-bolag.

Delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få göra avsättning till periodiseringsfond på samma sätt som delägare i svenska handelsbolag.

Bestämmelserna om ersättningsfond är tillämpliga för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och avdraget beräknas för den juridiska personen på samma sätt som för svenska handelsbolag.

En fysisk person som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få göra räntefördelning och avdrag för avsättning till expansionsfond på samma sätt som delägare i svenska handelsbolag.

Det finns ingen särskild blankett för en delägare som ska deklarera inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. De uppgifter som behövs kan därför lämnas på en bilaga. Om en fysisk person åberopar EU-rätten och det exempelvis behövs ett kapitalunderlag eller beräkning av justerad anskaffningsutgift kan blankett N3A användas för dessa beräkningar.

1.3 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska bl.a. beskattas för inkomst från fast driftställe i Sverige om inkomsten inte beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare. Skatteverket anser inte att det strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet att beskatta den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv för inkomsten i stället för att beskatta en begränsat skattskyldig delägare.

Om verksamhet bedrivs från fast driftställe finns många gånger skyldighet att registrera filial enligt filiallagen. Om sådan skyldighet finns men anmälan inte gjorts föreligger ändå bokföringsskyldighet för den i Sverige bedrivna verksamheten. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte omfattas av filiallagen är den inte bokföringsskyldig men måste ändå genom lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra deklarationsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en juridisk person vid tillämpningen av IL och beskattas enligt de regler som gäller för juridiska personer.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska lämna underlag för obegränsat skattskyldiga delägares beskattning.

1.4 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2018-05-28 med samma rubrik (dnr 202 188749-18/111). Ett tillägg har gjorts i avsnitt 4.6.1 vad gäller omräkning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens resultat- och balansräkningar till svenska kronor.

I avsnitt 4.10.1 har ett förtydligande gjorts. Där framgick inte tidigare att även det faktum att utländska resultat- och balansräkningar är upprättade i utländsk valuta gör att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad eftersom valutaomräkningen medför att inventariernas skattemässiga värde skiljer sig från värdet i redovisningen. Avsikten har inte varit att frångå denna princip och därför har detta lagts till.

3.1 Inkomstskattelagen m.m.

I avsnitt 3.2–3.14 ges en redogörelse för de bestämmelser i IL som är aktuella i ställningstagandet. Bestämmelserna behandlas under motsvarande rubriker i avsnitt 4.2–4.14.

3.2 Definitioner

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter och där enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa (6 kap. 8 § IL). Bedömningen görs mot bakgrund av den civilrättsliga lagstiftningen i det land där associationen hör hemma.

En utländsk juridisk person uppfyller villkoren för att vara en juridisk person vid tillämpningen av bestämmelserna i IL (2 kap. 3 § femte stycket IL).

Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i sitt hemland (5 kap. 2 a § IL). Det krävs däremot inte att den svenske delägaren faktiskt har beskattats i den utländska juridiska personens hemland (prop. 2003/04:10 s. 114).

3.3 Utländska motsvarigheter

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL). I förarbetena anges att om bara svenska företeelser avses sker det naturligen genom att ordet svenska anges före aktuell företeelse, t.ex. svenska aktiebolag (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 518).

Normalt används uttrycken svenskt handelsbolag och i utlandet delägarbeskattad juridisk person i IL. Ibland kan det stå handelsbolag i rubriken till en paragraf men framgå av paragrafen att bestämmelsen avser ett svenskt handelsbolag (se t.ex. 13 kap. 4 § IL). Ibland kan det stå svenskt handelsbolag i första stycket till en paragraf men enbart handelsbolag i andra stycket (se även här exempelvis 13 kap. 4 § IL). På några områden används emellertid enbart uttrycket handelsbolag.

Regler om avyttring av andelar i skalbolag finns i 49 a kap. IL. Med andel avses i det kapitlet andelar i aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag (49 a kap. 4 § IL). I förarbetena till lagstiftningen uttalar Lagrådet under rubriken ”Tillämpningsområdet” att även utländska motsvarigheter avses och föreslår viss ändring i fråga om utländska juridiska personer. Regeringen följer Lagrådets förslag (prop. 2001/02:165 s. 71 och 116 f.).

Med fåmanshandelsbolag avses handelsbolag med viss ägarkrets (56 kap. 4 § IL). Bestämmelser som rör fåmanshandelsbolag finns på ett flertal olika ställen i IL. Samtidigt som arbetet med IL pågick slopades stoppreglerna för fåmansföretag och nya definitioner infördes. Enligt den nya definitionen i förslaget till slopade stoppregler skulle svenskt handelsbolag eller därmed jämförlig utländsk juridisk person räknas som fåmansägt handelsbolag. I proposition till IL anges att förslagen bygger på förslagen i lagrådsremissen om stoppreglerna (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 619). För att den utländska juridiska personen ska vara jämförlig krävs att det är fråga om en liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för en likartad beskattning, dvs. beskattning på delägarnivå (prop. 1999/2000:15 s. 150).

I 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL finns bestämmelser om vilka företag som är i intressegemenskap med varandra när det gäller värdering av lager av finansiella instrument, elcertifikat och utsläppsrätter. I de båda paragraferna nämns handelsbolag. 22 c § har utformats med 19 a § som förebild. I förarbetena till 19 a § anges att förslaget i promemorian inte innehöll någon begränsning enbart till svenska företag men att det uttryckligen bör föreskrivas att ett företag ska anses ingå i intressegemenskapen bara till den del det är skattskyldigt i Sverige för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår (prop. 2003/04:28 s. 19 f.). I kommentaren till inkomstskattelagen anges att handelsbolaget kan vara antingen svenskt eller en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag (se Andersson m.fl., Inkomstskattelagen [1 juli 2017, Zeteo] kommentaren till 17 kap. 19 a §).

Bestämmelser om beräkning av kapitalunderlaget för kvalificerade andelar förvärvade före år 1992 finns i 57 kap. 27–31 §§ IL. Reglerna fanns tidigare i 43 kap. IL men fördes 2006 över till 57 kap. och anpassades till EU-rätten så att de får användas i fråga om andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES. Regleringen i nuvarande 57 kap. 29 § IL fanns tidigare i 43 kap. 21 § och löd ”Andelar i andra svenska dotterföretag än handelsbolag ...”. När den fördes över till 57 kap. fick den lydelsen ”Andelar i andra dotterföretag än handelsbolag ...”.

3.4 Skattskyldighet och resultatfördelning

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap. 2 a § IL). Delägaren är skattskyldig för sin andel av den juridiska personens inkomst oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej (5 kap. 3 § IL). Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ägs genom ett svenskt handelsbolag blir bestämmelserna i 5 kap. 1 § IL tillämpliga (prop. 2003/04:10 s. 121).

Utländska juridiska personer är skattskyldiga för vissa uppräknade inkomster, exempelvis inkomst från fast driftställe och fastighet i Sverige (6 kap. 11 § IL). Eftersom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en utländsk juridisk person blir den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen skattskyldig för sådana inkomster. För att inte samma inkomst ska beskattas både hos den obegränsat skattskyldige delägaren och hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen anges att den juridiska personen inte ska beskattas för den del av resultatet som delägaren beskattas för (6 kap. 12 § IL).

Fördelningen av inkomsten mellan delägarna i ett svenskt handelsbolag ska i normalfallet göras i enlighet med vad som avtalats mellan dem. Det civilrättsliga avtalet är oftast tillämpligt också vid den skatterättsliga bedömningen. När avtalet innebär en obehörig överföring av inkomsten mellan bolagsdelägarna kan dock avtalet frångås (SOU 1991:100 s. 108). Resultatfördelningen har i ett flertal fall frångåtts i rättspraxis, se exempelvis RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1997 not. 126 och RÅ 2002 ref. 115. Samma principer får anses vara tillämpliga på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (HFD 2014 ref. 71).

Det är handelsbolagets resultat som fördelas mellan delägarna och inte enskilda intäkts- och kostnadsposter (RÅ 1994 not. 487). Detsamma gäller fördelning av resultatet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (HFD 2013 ref. 52).

3.5 Tillämpligt regelverk

I detta avsnitt tas vissa bestämmelser upp som utgör exempel i avsnitt 4.5 på hur Skatteverket anser att regelverket ska tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Beskattningsåret är för fysiska personer ett kalenderår (1 kap. 13 § IL). Inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som handelsbolagets räkenskapsår. Om handelsbolagets räkenskapsår inte överensstämmer med delägarens beskattningsår, ska inkomsterna i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. För fysiska personer som är delägare gäller detta dock bara sådana inkomster som inte ska tas upp i inkomstslaget kapital (1 kap. 14 § IL). Beskattningsåret för juridiska personer är räkenskapsåret. Om bokföringslagen inte tillämpas är kalenderåret alltid beskattningsår (1 kap. 15 § IL).

Debiterade egenavgifter ska dras av till den del de avser näringsverksamheten. Avdrag ska dessutom göras för belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret (16 kap. 29 § IL). När det gäller svenska handelsbolag ska avdraget för egenavgifter beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna (16 kap. 31 § IL).

För kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag är avdrag för underskott från kommanditbolaget begränsat till ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. För delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser är rätten till avdrag för underskott också begränsad (14 kap. 14 § IL).

Vid uthyrning av privatbostadsfastighet m.m. medges vissa schablonmässiga avdrag (42 kap. 30–31 §§ IL). Dessa gäller inte i fråga om upplåtelse som sker till ett svenskt handelsbolag av en delägare i handelsbolaget (42 kap. 32 § IL).

Om det uppkommer en kapitalförlust när en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag avyttrar en tillgång till en annan juridisk person eller ett annat svenskt handelsbolag gäller vissa bestämmelser om företagen ingår i en intressegemenskap (25 kap. 7 § IL).

Övergår äganderätten till vissa kvalificerade andelar genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag ska andelen anses avyttrad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (57 kap. 23 a § IL).

3.6 Räkenskaper och deklarationsunderlag

I de fall delägare löpande ska beskattas för sin andel av vinsten i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska inkomsten beräknas enligt svenska regler på samma sätt som sker beträffande annan inkomst som är skattepliktig här (prop. 1989/90:47 s. 69).

Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed (14 kap. 2 § IL).

En utländsk juridisk person som ska bedriva sin näringsverksamhet i Sverige genom en filial är bokföringsskyldig för verksamheten (2 kap. 7 § bokföringslagen [1999:1078]).

I utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige ska till ledning för delägarnas beskattning lämna särskilda uppgifter om näringsverksamheten m.m. (33 kap. 2 och 6 §§ skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

Den som är uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. SFL ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen (39 kap. 3 § SFL).

3.7 Indelning i näringsverksamheter

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt handelsbolag ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL). Avdragsrätten för underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är i vissa fall begränsad beroende på var den utländska juridiska personen hör hemma (14 kap. 11 § IL).

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL).

Om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ägs genom ett svenskt handelsbolag sker beskattningen hos ägaren till det svenska handelsbolaget enligt bestämmelserna i 5 kap. 1 § IL (prop. 2003/04:10 s. 121).

I 14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL anges att om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utanför EES räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet för en delägare som är en fysisk person. En motsvarande bestämmelse finns för enskilda näringsidkare (14 kap. 12 § IL). I 2 kap. 23 § andra stycket IL anges att självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför EES alltid anses som passiv. Bestämmelserna har sin bakgrund i att sådan verksamhet tidigare inte gav socialförsäkringsförmåner och därmed inte heller skulle utgöra underlag för egenavgifter (prop. 1989/90:110 s. 588, prop. 1993/94:50 s. 220 ff.). Att en näringsverksamhet anses som passiv får bl.a. till följd att grundavdrag inte medges (63 kap. 5 § IL) och att avdrag inte medges för pensionssparavdrag (59 kap. 4 § IL).

Bestämmelser om socialförsäkring finns i socialförsäkringsbalken (2010:110). Uttag av egenavgifter regleras i socialavgiftslagen (2000:980), SAL. Med avgiftspliktig inkomst avses överskott av näringsverksamhet om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning (3 kap. 3 § SAL).

3.8 Inkomstslag

För juridiska personer räknas alla inkomster och utgifter till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Detta gäller även för inkomster och utgifter hos svenskt handelsbolag. En fysisk person som är skattskyldig för inkomst enligt reglerna om CFC-beskattning beskattas också i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 12 § IL).

Delägare i ett svenskt handelsbolag kan inte beskattas för lön från handelsbolaget i inkomstslaget tjänst (10 kap. 4 § IL). I stället beskattas delägarna för handelsbolagets inkomst (5 kap. 3 § IL).

Ett undantag från principen att ett svenskt handelsbolags samtliga inkomster beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är att för en fysisk person som är delägare räknas handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter till inkomstslaget kapital (13 kap. 4 § IL). Motsvarande bestämmelse infördes vid 1990 års skattereform i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och 25 och 26 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och trädde i kraft den 1 juli 1990. Regeringen ansåg det vara en viktig princip att beskatta handelsbolagets alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom det är just utövandet av näringsverksamhet som konstituerar ett handelsbolag. Syftet med undantaget för näringsfastigheter och näringsbostadsrätter var att undvika inlåsningseffekter och en hårdare beskattning av dessa fastigheter än av andra fastigheter (prop. 1989/90:110 s. 419 f. och 593 f.). Bestämmelserna överfördes till IL utan någon ändring i sak (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 165).

3.9 Uttagsbeskattning

Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att personen för över den till en annan näringsverksamhet (22 kap. 2 § IL). Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan (22 kap. 3 § IL).

Bestämmelserna tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 4 § IL).

Uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Uttag i form av användande av bil ska värderas enligt bestämmelserna om bilförmån i 61 kap. 5–11 §§ IL (22 kap. 7 § IL).

3.10 Värdeminskningsavdrag på inventarier

Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning (18 kap. 3 § IL).

Enligt huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning får värdeminskningsavdrag göras med högst 30 procent av avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § IL). Enligt kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskrivning får avdrag göras för en beräknad årlig avskrivning med 20 procent av anskaffningsvärdet för inventarierna (18 kap. 17 § IL).

Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får bara tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § första stycket IL).

Det som anges i 18 kap. 14 § första stycket gäller inte för delägare i utländsk juridisk person med lågbeskattad inkomst, s.k. CFC-bolag (18 kap. 14 § andra stycket IL). I stället tillämpas bestämmelserna i 39 a kap. 11 § IL där följande anges. Inkomstberäkningen ska ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen. De ska vara upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen och vara upprättade i den juridiska personens redovisningsvaluta. Om resultat- och balansräkningarna har upprättats i utländsk valuta ska de räknas om till svenska kronor. Vid omräkningen ska principerna i 5–7 §§ lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro m.m. (omräkningslagen) tillämpas på motsvarande sätt. Om principerna i den lagen inte kan tillämpas, ska omräkningen göras på något annat lämpligt sätt. Inkomstberäkningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen.

För företag som har sin redovisning i euro medför bestämmelserna i omräkningslagen att räkenskapsenlig avskrivning ska beräknas utifrån anskaffningsvärdena i euro. Därefter räknas årets avskrivning om till svenska kronor i deklarationen enligt genomsnittskursen (5 § omräkningslagen).

Restvärdesavskrivning får göras med högst 25 procent per år på avskrivningsunderlaget i kronor (18 kap. 13 § IL).

3.11 Periodiseringsfond

I 30 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för avsättning till periodiseringsfond.

När det gäller svenska handelsbolag ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna görs hos delägarna (30 kap. 2 § första stycket IL). Detsamma gäller vid beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster, s.k. CFC-beskattning (30 kap. 2 § andra stycket IL).

Juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen får bara göra avdrag om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna (30 kap. 3 § IL). En juridisk person som gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt (30 kap. 6 a § IL).

Juridiska personer får dra av högst 25 procent av överskottet av näringsverksamheten före avdrag (30 kap. 5 § IL). Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får dra av högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat (30 kap. 6 § första stycket IL).

Regler om återföring finns i 30 kap. 7–10 a §§ IL.

3.12 Ersättningsfond

I 31 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för avsättning till ersättningsfond. När det gäller svenska handelsbolag ska avdraget beräknas för bolaget (31 kap. 2 § IL). Den som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut ska göra motsvarande avsättning i räkenskaperna, dock inte för en ersättningsfond för mark (31 kap. 3 § IL).

3.13 Räntefördelning

Bestämmelser om räntefördelning finns i 33 kap. IL. Bestämmelserna gäller enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Bestämmelserna gäller inte näringsverksamhet som bedrivs av utländska juridiska personer (33 kap. 1 § IL). Anledningen till att verksamhet som bedrivs av utländska juridiska personer inte omfattas är att dessa inte har någon justerad anskaffningsutgift (prop. 1993/94:50 s. 309).

3.14 Expansionsfond

Bestämmelser om avdrag för avsättning till expansionsfond finns i 34 kap. IL. Bestämmelserna gäller enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Bestämmelserna gäller inte näringsverksamhet som bedrivs av utländska juridiska personer (34 kap. 1 § IL). Anledningen till att verksamhet som bedrivs av utländska juridiska personer inte omfattas är att dessa inte har någon justerad anskaffningsutgift (prop. 1993/94:50 s. 316).

3.15 EU-rätten

3.16 EES-avtalet

Avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES-avtalet, innehåller motsvarande regler om fri rörlighet som EUF-fördraget bortsett från kapitalrörelserna mot tredjeland. EES-avtalet gäller mellan EUs medlemsstater och Norge, Island och Liechtenstein. Bestämmelser om fri etableringsrätt finns i artikel 31 och fri rörlighet för kapital i artikel 40.

När det i detta ställningstagande talas om EU-rätten avses även EES-avtalet och när det talas om olika friheter i EUF-fördraget avses även motsvarande friheter i EES-avtalet förutom när det gäller de fria kapitalrörelserna mot tredjeland.

4.1 Inledning

I detta ställningstagande tar Skatteverket upp olika frågor som gäller beskattning av verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. I förarbetena till IL anges att det är oklart vilka svenska skatteregler som delägaren i en sådan juridisk person ska tillämpa när denne ska beräkna resultatet av sin andel i de fall det finns olika regler för olika skattskyldiga (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 77). Ett alternativ är att tillämpa samma bestämmelser som för svenska handelsbolag. Ett annat är att tillämpa de bestämmelser som gäller för delägaren. Frågan ansågs vara för komplicerad för att behandlas inom lagstiftningsarbetet med IL och regeringen ansåg det inte vara lämpligt att ta upp den i det sammanhanget. Någon översyn har inte gjorts i senare lagstiftningsarbete heller.

Ställningstagandet behandlar både situationer när en obegränsat skattskyldig delägare ska beskattas för sin andel av resultatet och när den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för verksamhet i Sverige. I avsnitt 4.2–4.4 behandlas båda dessa situationer gemensamt. I avsnitt 4.5–4.15 behandlas beskattningen av obegränsat skattskyldiga delägare och beskattningen av den utländska juridiska personen i separata underavsnitt. Med delägare avses både fysiska och juridiska personer om inte annat anges.

Skatteverket har inte gjort en genomgång av samtliga bestämmelser i IL. I den mån tillämpningen av en bestämmelse inte tas upp i detta ställningstagande får en prövning göras i det enskilda fallet av hur beskattningen av delägaren eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska ske.

Inte heller när det gäller frågan om en viss bestämmelse eller avsaknaden av en viss bestämmelse strider mot EU-rätten har Skatteverket gjort en total genomgång av IL. I avsnitt 4.4, 4.8, 4.10–4.11 och 4.13–4.14 tas några situationer upp. I övrigt får frågan prövas när sådana fall uppkommer. Skatteverket anser att i normalfallet blir det bara aktuellt att göra bedömningen mot den fria etableringsrätten. Etableringsfriheten innefattar rätten att starta och driva företag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning. I det här ställningstagandet handlar det om att bedriva näringsverksamhet genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. När man bedömer om en viss skatteregel innebär en diskriminering måste man skilja på om syftet med regeln har att göra med beskattningen av själva etableringen, dvs. den verksamhet som bedrivs av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, eller med beskattningen av delägarens kapitalinvestering i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Skatteverket anser att bestämmelser som är inriktade på beskattningen av den bedrivna näringsverksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har fokus på den etablerade verksamheten och har ingenting att göra med delägarens investering i den juridiska personen. Skatteregler som rör den löpande beskattningen och som missgynnar verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får därför främst anses vara ett hinder mot den fria etableringsrätten. Kapitalrörelsen i samband med investeringen i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen får i detta sammanhang ses som en underordnad del i etableringen.

Skatteverket anser därför att när det ska bedömas om det strider mot EU-rätten att en bestämmelse bara får tillämpas på ett svenskt handelsbolag och inte på en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är det fråga om en tillämpning av den fria etableringsrätten och inte de fria kapitalrörelserna. Det blir därför inte aktuellt att frångå ILs bestämmelser när det gäller beskattning av verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma utanför EES eftersom den fria etableringsrätten enbart gäller inom EES. Ett undantag från denna princip gäller emellertid kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter som görs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (se avsnitt 4.8.1).

I de fall en bestämmelse i IL inte ska tillämpas därför att den strider mot den fria rörligheten i EUF-fördraget och EES-avtalet blir det således i normalfallet bara aktuellt om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat inom EES. Den situationen måste skiljas från andra fall när Skatteverket anser att regler för svenska handelsbolag ska tillämpas även på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer trots att det inte framgår av lagtexten. Det kan exempelvis gälla situationer när det inte finns någon annan regel att tillämpa (se avsnitt 4.5). Sistnämnda princip tillämpas oavsett var den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma.

Detta ställningstagande gäller enbart tillämpningen av intern rätt och inte hur beskattningen påverkas av ett eventuellt skatteavtal. Frågan om hur skatteavtal tillämpas på delägarbeskattade juridiska personer har tagits upp i ett ställningstagande 2015-02-10 (dnr 131 80188-15/111).

4.2 Definitioner

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.2.

En förutsättning för att det ska vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är att villkoren för att den ska utgöra en utländsk juridisk person är uppfyllda. Det är således den första bedömningen som måste göras. Kriterierna för utländsk juridisk person tas inte upp i detta ställningstagande. Om den utländska juridiska personen är delägarbeskattad enligt den interna lagstiftningen i sitt hemland utgör den en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Det är olika typer av företag som kan vara delägarbeskattade i andra länder, alltifrån företag som liknar de svenska handels- och kommanditbolagen till företag som mer liknar våra aktiebolag. Det innebär att det kan var svårt att avgöra om det är fråga om ett delägarbeskattat företag enbart utifrån dess associationsform/företagsform. I exempelvis USA går det att välja mellan bolagsbeskattning och delägarbeskattning för vissa företagsformer. Då avgör valet av beskattningsform om det är fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller inte.

Eftersom det är fråga om en utländsk juridisk person uppfyller den också villkoren för att vara en juridisk person vid tillämpningen av bestämmelserna i IL.

4.3 Utländska motsvarigheter

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.3.

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena anges att om bara svenska företeelser avses sker det naturligen genom att ordet svenska anges.

I IL används nästan genomgående uttrycket svenska handelsbolag i fråga om regler som rör det svenska handelsbolaget eller dess delägare. När det står handelsbolag i rubriken till en paragraf men framgår av paragrafen att bestämmelsen avser ett svenskt handelsbolag eller när det står svenskt handelsbolag i första stycket men enbart handelsbolag i andra stycket anser Skatteverket att det följer av sammanhanget att enbart svenska handelsbolag avses. Lagstiftaren har i normalfallet valt att inte använda uttrycket ”handelsbolag” som en beteckning avsedd att omfatta även utländska motsvarigheter utan valt en annan beteckning på de utländska företagsformer som är delägarbeskattade i sina hemländer. Det finns således få utländska motsvarigheter till handelsbolag vid tillämpningen av IL. Skatteverket har emellertid funnit följande undantag.

Ett undantag är bestämmelserna om avyttring av andelar i skalbolag i 49 a kap. IL. Definitionen av andel i det kapitlet omfattar bl.a. andel i handelsbolag. Ett annat undantag är definitionen i 56 kap. IL av fåmanshandelsbolag som avser handelsbolag med viss ägarkrets. Bestämmelser om fåmanshandelsbolag finns på ett flertal ställen i IL. Ett tredje undantag är bestämmelserna i 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL om vilka företag som är i intressegemenskap med varandra när det gäller värdering av lager av finansiella instrument, elcertifikat och utsläppsrätter. Även där anges handelsbolag. Ytterligare ett undantag är beräkningen av kapitalunderlaget för andelar förvärvade före år 1992 och bestämmelsen i 57 kap. 29 § IL om värdet på andelar i andra dotterföretag än handelsbolag.

Skatteverket anser att vid tillämpningen av IL kan det finnas utländska motsvarigheter till handelsbolag vid tillämpningen av reglerna om fåmanshandelsbolag, om skalbolag i 49 a kap. IL, bestämmelserna om intressegemenskap i 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL samt bestämmelserna om beräkning av kapitalunderlag i 57 kap. 29 § IL. I övrigt synes regelverket i IL gälla antingen svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

För att en utländsk juridisk person ska vara jämförlig med ett handelsbolag krävs att det är fråga om en liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för beskattning på delägarnivå. En jämförelse får göras med det associationsrättsliga regelverket för företagsformen i den juridiska personens hemland.

4.4 Skattskyldighet och resultatfördelning

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.4, 3.15 och 3.16.

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster. Delägaren är skattskyldig för sin andel av den juridiska personens inkomst oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. Utländska juridiska personer är skattskyldiga för vissa uppräknade inkomster men beskattas inte för den del av resultatet som beskattas hos obegränsat skattskyldiga delägare. En begränsat skattskyldig delägare är inte skattskyldig för någon del av resultatet.

I svenska handelsbolag följer beskattningen normalt den resultatfördelning som avtalats mellan delägarna om inte avtalen framstår som orimliga eller fördelningen leder till obehörig inkomstöverföring mellan delägarna. Samma principer tillämpas även när det gäller resultatfördelningen i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

I ett svenskt handelsbolag är det handelsbolagets resultat som fördelas mellan delägarna, inte enskilda intäkts- och kostnadsposter. Samma princip är tillämplig även när det gäller resultatet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

4.5 Tillämpligt regelverk

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.5.

4.6 Räkenskaper och deklarationsunderlag

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.6.

4.7 Indelning i näringsverksamheter

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.7.

4.8 Inkomstslag

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.8, 3.15 och 3.16.

4.9 Uttagsbeskattning

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.9.

4.10 Värdeminskningsavdrag på inventarier

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.10, 3.15 och 3.16.

4.11 Periodiseringsfond

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.11, 3.15 och 3.16.

4.12 Ersättningsfond

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.12.

4.13 Räntefördelning

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.13, 3.15 och 3.16.

4.14 Expansionsfond

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.14, 3.15 och 3.16.

4.15 Blanketter

4.16 Andra ställningstaganden

Skatteverket har tidigare gjort följande ställningstaganden som också berör beskattningen av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare.

1. Omkostnadsbelopp och kapitalvinst/förlust vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (2011-03-28, dnr 131 138983-11/111)

2. Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte har varit skattskyldig i Sverige (2013-06-14, dnr 131 380796-13/111)

3. Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (2015-02-10, dnr 131 80188-15/111)

4.17 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2018-05-28 med samma rubrik (dnr 202 188749-18/111). Ett tillägg har gjorts i avsnitt 4.6.1 vad gäller omräkning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens resultat- och balansräkningar till svenska kronor.

I avsnitt 4.10.1 har ett förtydligande gjorts. Där framgick inte tidigare att även det faktum att utländska resultat- och balansräkningar är upprättade i utländsk valuta gör att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad eftersom valutaomräkningen medför att inventariernas skattemässiga värde skiljer sig från värdet i redovisningen. Avsikten har inte varit att frångå denna princip och därför har detta lagts till.