2020-01-22 Överföring av varor till ett avropslager, mervärdesskatt

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

En överföring av en vara till ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar likställas med en omsättning av vara (2 kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämför artikel 17 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EU-land ska inte likställas med en omsättning av varan. Detta gäller endast om

1. varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning till ett annat EU-land för att där överlåtas mot ersättning till en annan beskattningsbar person som enligt ett befintligt avtal dem emellan har rätt att förvärva varan,

2. den som överför varan varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har något fast etableringsställe i det land som varan transporteras till,

3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i det land som varan transporteras till och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår, och

4. den som överför varan registrerar överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, samt för in uppgifter i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. samma lag om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras till (2 kap. 1 c § ML, jämför artikel 17a.1 och 17a.2 i mervärdesskattedirektivet).

Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 2 kap. 1 c § ska anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 när varan överlåts till den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt 2 kap. 1 g §, om det sker inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet

(2 kap. 1 d § ML, jämför artikel 17a.3 a i mervärdesskattedirektivet).

Om varan inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 2 kap. 1 d § inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 2 kap. 1 § andra stycket. Tidpunkten för omsättningen ska vara dagen efter tolvmånadersperiodens utgång (2 kap. 1 e § ML, jämför artikel 17a.4 i mervärdesskattedirektivet).

Vid överföring av en vara enligt 2 kap. 1 c § får varan skickas tillbaka till Sverige utan att överföringen ska likställas med en omsättning, om återsändandet av varan

1. sker inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, och anges i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (2 kap. 1 f § ML, jämför artikel 17a.5 i mervärdesskattedirektivet).

Om förvärvaren som avses i 2 kap. 1 c § byts ut mot en annan beskattningsbar person inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen inte likställas med en omsättning av varan vid bytet, om

1. övriga villkor i 2 kap. 1 c § är uppfyllda, och

2. bytet registreras av den som överför varan i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (2 kap. 1 g § ML, jämför artikel 17a.6 i mervärdesskattedirektivet).

Om något av villkoren i 2 kap. 1 c eller 1 g § upphör att vara uppfyllt inom tolv månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (2 kap. 1 h § ML, jämför artikel 17a.7 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Om en vara som överförts enligt 2 kap. 1 c § överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 2 kap. 1 d §, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 2 kap. 1 § andra stycket vid överlåtelsen.

Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska överföringen likställas med en omsättning av varan när transporten inleds.

Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen likställas med en omsättning av varan den dag då varan förstördes eller försvann eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen (2 kap. 1 i § ML, jämför artikel 17a.7 andra, tredje och fjärde stycket i mervärdesskattedirektivet).

För varor som transporteras till Sverige från ett annat EU-land för att läggas i ett avropslager här finns motsvarande bestämmelser för unionsinterna förvärv i 2 a kap. 2 § 5, 8 § och 8 a – 8 f §§ ML, jämför artiklarna 17a.1, 17a.2, 17a.3 b och 17a.4 – 17a.7 i mervärdesskattedirektivet.

3.2 SFL och mervärdesskattedirektivet

Den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt 7 kap. 1 eller 2 § SFL ska lämna en periodisk sammanställning över bl.a. överföring av varor som transporteras mellan EU-länder.

I fråga om överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 2 kap. 1 c–1 i §§ ML ska uppgifterna tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras, ska uppgift om detta lämnas utan dröjsmål (35 kap. 2 § tredje stycket SFL, jämför artikel 262 i mervärdesskattedirektivet).

Den som överför en vara till ett avropslager i ett annat EU-land i enlighet med 2 kap. 1 c–1 i §§ ML ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, genomförandeförordningen. Den som förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige i enlighet med 2 a kap. 2 § 5 ML ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.2 i genomförandeförordningen (39 kap. 14 a § SFL jämför artikel 243.3 mervärdesskattedirektivet).

3.3 Genomförandeförordning EU nr 282/2011

1. Det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet som ska föras av varje beskattningsbar person som överför varor genom arrangemang för avropslager ska innehålla följande uppgifter:

   1. Den medlemsstat varifrån varorna försändes eller transporterades och datum för försändelsen eller transporten av varorna.

   2. Registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som varorna är avsedda för, utfärdat av den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras.

   3. Den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras, lagerhavarens registreringsnummer för mervärdesskatt, adressen till det lager där varorna lagras vid ankomsten och det datum då varorna ankommer lagret.

   4. Värde, beskrivning och mängd av de varor som ankommit lagret.

   5. Registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som ersätter den person som avses i led b i denna punkt enligt de villkor som fastställs i artikel 17a.6 i mervärdesskattedirektivet.

   6. Beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats och det datum då den leverans av de varor som avses i artikel 17a.3 a i mervärdesskattedirektivet sker samt köparens registreringsnummer för mervärdesskatt.

   7. Beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende varorna, det datum då något av villkoren och respektive grund i enlighet med artikel 17a.7 i mervärdesskattedirektivet uppfylls.

   8. Värde, beskrivning och mängd avseende de återsända varorna i enlighet med artikel 17a.5 i mervärdesskattedirektivet.

2. Det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet som ska föras av varje beskattningsbar person till vilken varorna överförs genom arrangemang för avropslager ska innehålla följande uppgifter:

   1. Registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som överför varor genom arrangemang för avropslager.

   2. Beskrivning och mängd av varor avsedda för denne.

   3. Datum då de varor som är avsedda för denne ankommer lagret.

   4. Beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats till denne och det datum då det gemenskapsinterna förvärvet av de varor som avses i artikel 17a.3 b i mervärdesskattedirektivet sker.

   5. Beskrivning av och mängd varor och det datum då varorna avlägsnas från lagret på uppdrag av den beskattningsbara person som avses i punkt a.

   6. Beskrivning av och mängd varor som förstörts eller försvunnit och den dag då varor som tidigare ankommit lagret förstördes, försvann eller stals eller den dag då varorna befanns vara förstörda eller försvunna.

Om varorna försänds eller transporteras genom arrangemang för avropslager till en annan lagerhavare än den beskattningsbara person som varorna är avsedda att levereras till behöver denna beskattningsbara persons register inte innehålla de uppgifter som anges i första stycket c, e och f” (Artikel 54a.1genomförandeförordningen).

3.6.1 Mindre förluster – riktlinje från det 113:e mötet

Medlemsländerna är nästan enhälligt överens om att mindre förluster av varor enligt reglerna om avropslager (i artikel 17 a mervärdesskattedirektivet) som uppstår pga. varornas egenskaper, oförutsedda omständigheter eller pga. myndighetsbeslut, inte ska föranleda att en överföring ska ses som omsättning av dessa varor enligt artikel 17 i mervärdesskattedirektivet.

Med stor majoritet är medlemsländerna överens om att i samband med avropslager ska med mindre förluster avses förluster som understiger 5 % av värdet eller av kvantiteten av det totala varulagret utifrån förhållandena det datum, efter ankomst till lagret, då varorna faktiskt har avlägsnats eller förstörts, eller om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varorna var förstörda eller försvunna.

3.6.2 Fast etableringsställe – riktlinje från det 113:e mötet

Om säljaren har ett fast etableringsställe i det EU-land där avropslagret finns kan förenklingsreglerna för avropslager enligt artikel 17a i mervärdesskattedirektivet inte tillämpas. Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att så ska vara fallet oavsett om säljarens fasta etableringsställe faktiskt medverkar eller inte (enligt artikel 192 a i mervärdesskattedirektivet) i säljarens leverans av varorna.

Mervärdesskattekommittén är enhälligt överens om att när avropslager ägs och drivs av andra aktörer än säljaren ska detta varulager inte ses som ett fast etableringsställe.

Med stor majoritet är mervärdesskattekommittén överens om att i det fall avropslagret ägs (eller hyrs) och drivs direkt av säljaren med egna personella och tekniska resurser som är närvarande i det EU-land där varulagret finns, ska detta varulager ses som ett fast etableringsställe. Däremot, när ett sådant varulager inte drivs av säljaren med egna personella och tekniska resurser eller när dessa resurser inte är närvarande i det EU-landet där lagret finns, har mervärdesskattekommittén, med stor majoritet, kommit överens om att oaktat att varulagret ägs (eller hyrs) av säljaren ska det inte ses som dennes fasta etableringsställe.

3.6.3 Förklarande anmärkningar

EU-kommissionen har den 20 december 2019 publicerat förklarande anmärkningar som ska ses som vägledning för hur förenklingsreglerna om avropslager ska tillämpas.

4.1 Avropslager

Begreppet avropslager definieras inte i någon bestämmelse i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att ett avropslager är ett sådant lager dit en beskattningsbar person transporterar varor till en avsedd köpare. Den avsedda köparen kan vid behov förvärva varor från varulagret. Det är först när varorna överlåts till den avsedda köparen som en omsättning och ett unionsinternt förvärv uppstår, dvs. då varorna tas ut ur lagret och äganderätten övergår till den avsedda köparen.

4.2 Den avsedda köparen

För att få använda förenklingsreglerna ska säljaren känna till identiteten på den avsedda köparen och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i det land som varorna transporteras till. Den avsedda köparens identitet och registreringsnummer ska vara kända för säljaren när transporten av varorna påbörjas.

En avsedd köpare kan agera i egenskap av kommissionär och omsätta varor för en kommittents räkning. Den avsedda köparen (kommissionären) förmedlar då varorna i eget namn men för en annan parts räkning (kommittent). Parterna kan alltså välja att tillämpa förenklingsreglerna på varor som placeras i ett lager för försäljning i kommission, om övriga förutsättningar är uppfyllda.

Det är möjligt för säljaren att tillämpa förenklingsreglerna även om det finns flera olika avsedda köpare. Det gäller under förutsättning att det anges i överföringsregistret (se vidare i avsnitt 4.5) vem som är den avsedda köparen för varje individuell vara. Kravet att det ska finnas en avsedd köpare är inte uppfyllt när en säljare i förväg inte vet vilka varor som ska köpas av vilken köpare.

Varor som saknar individuella kännetecken och därför kan bytas mot annan egendom av samma slag kallas även för fungibla varor, t.ex. spannmål. Det kan godtas att det finns flera avsedda köpare även för fungibla varor. Säljaren ska i sådant fall i sitt överföringsregister uppge värde, beskrivning och mängd av de varor som varje köpare förväntas köpa. Den avsedda köparen ska i sitt överföringsregister ange beskrivning och mängd av varorna avsedda för denne.

4.3 Säljaren har säte eller fast etableringsställe där avropslagret finns

För att tillämpa förenklingsreglerna får säljaren inte ha etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det EU-land dit varorna transporteras. Enligt Skatteverkets bedömning gäller detta oavsett om leveransen av varor sker med eller utan medverkan av det fasta etableringsstället.

Skatteverket anser att varulager som ägs av säljaren utgör fast etableringsställe för säljaren oavsett om denne själv med egna personella och tekniska resurser driver lagret eller låter ett annat företag driva lagret för säljarens räkning. Varulager som säljaren hyr av en tredje person utgör också fast etableringsställe för säljaren oavsett om säljaren själv driver lagret med egna personella och tekniska resurser eller anlitar ett annat företag som gör det för säljarens räkning.

Varulager dit varan transporteras och som ägs och drivs av annan än säljaren utgör inte fast etableringsställe för säljaren.

4.4 Överföringsregistret

Företag som för över varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land ska föra ett register så att det kan kontrolleras att villkoren för att få använda förenklingsreglerna är uppfyllda. Företag som avser att förvärva varor från avropslager ska föra register över inkomna varor.

För säljare som för över varor till ett avropslager är skyldigheten att föra register ett materiellt krav. Är det kravet inte uppfyllt kan förenklingsreglerna om avropslager inte tillämpas.

Skatteverket anser att både elektroniska register och register i pappersform ska accepteras. Registret kan även föras av tredje part, t.ex. en extern lagerhållare. Uppgifter som ska finnas i registret kan lagras var och en för sig under förutsättning att de utan svårighet kan sammanställas till ett register vid behov. Syftet med överföringsregistren är att göra det möjligt att spåra varorna med hjälp av de uppgifter som registreras däri.

4.5 Fiktiv omsättning om villkoren upphör att vara uppfyllda

Efter det att varorna har förts över till ett avropslager kan det inträffa omständigheter under lagringstiden som medför att villkoren för förenklingsreglerna upphör att vara uppfyllda och dessa därför inte längre kan tillämpas. Det uppstår då en överföring av varan från Sverige till ett annat EU-land. Den överföringen ska anses jämställd med en omsättning, s.k. fiktiv omsättning. Den fiktiva omsättningen anses ske vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt. Motsvarande överföringar från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige ska ses som unionsinterna förvärv.

Fiktiva omsättningar kan uppstå i följande situationer:

• Tidsgränsen på tolv månader överskrids.

• Bytet av köparen görs inte enligt givna förutsättningar.

• Varan förstörs, går förlorad eller stjäls.

• Leverans av varan sker från avropslagret till ett annat EU-land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från.

Nedan redogörs närmare för några av dessa villkor.