2020-01-17 Unionsintern omsättning vid kedjetransaktioner, mervärdesskatt

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

En vara som enligt avtalet mellan säljaren och köparen ska transporteras till köparen är omsatt inom landet om varan finns här i landet när transporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML, jämför artikel 32 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En vara som inte transporteras är omsatt inom landet om den finns här när den tas om hand av köparen (5 kap. 3 § ML, jämför artikel 31 i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas under vissa villkor omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EU-land (3 kap. 30 a § första stycket ML, jämför artikel 138 i mervärdesskattedirektivet).

Varor som transporteras till Sverige från ett annat EU-land beskattas under vissa villkor som ett unionsinternt förvärv här i landet (1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 a kap. ML, jämför artikel 2.1 b, 20 och 40 i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas unionsinterna förvärv som görs av en utländsk beskattningsbar person (mellanman i en trepartshandel) som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land, om

• förvärvet görs för en efterföljande omsättning här i landet,

• varan transporteras direkt till Sverige från ett annat EU-land än det där den utländska beskattningsbara personen är registrerad till mervärdesskatt, och

• den till vilket den efterföljande omsättningen görs är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML (3 kap. 30 b § ML, jämför artikel 141 i mervärdesskattedirektivet).

Vid flera på varandra följande omsättningar av samma vara, där varan transporteras från ett EU-land till ett annat EU-land direkt från den första leverantören till den sista köparen i kedjan, ska transporten hänföras till den omsättning som görs till mellanmannen, d.v.s. den leverantör, annan än den första, som transporterar eller låter transportera varan (5 kap. 2 e § första stycket ML, jämför artikel 36a.1 och 3 i mervärdesskattedirektivet).

Transporten ska dock hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen om denne till sin leverantör har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan transporterades från (5 kap. 2 e § andra stycket ML, jämför artikel 36a.2 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Bestämmelsen i 5 kap. 2 e § gäller sådana kedjetransaktioner där en mellanman ombesörjer transporten av varan. Det är mellanmannen som ska visa att han är den leverantör som transporterar eller låter transportera varan. Det är mellanmannens kommunicering av registreringsnumret för mervärdesskatt till sin leverantör som avgör vilken av mellanmannens omsättningar som transporten ska knytas till. Det finns inga formkrav gällande hur kommuniceringen ska göras utan, exempelvis e-post kan användas (prop. 2018/19:160 sidan 46).

3.3 Praxis från EU-domstolen

När två på varandra följande leveranser görs av samma varor med en enda transport av dessa varor inom EU, kan denna transport bara hänföras till den ena av dessa två leveranser. Det är endast denna leverans som kan utgöra en undantagen unionsintern leverans. Platsen för den leverans som föranleder en transport av varor inom EU äger rum i den medlemsstat där transporten påbörjas enligt artikel 32 i mervärdesskattedirektivet. Platsen för den leverans som inte föranleder en transport ska bestämmas enligt artikel 31 i samma direktiv och kan vara belägen antingen i den medlemsstat där transporten påbörjas eller i destinationsmedlemsstaten för denna transport beroende på om leveransen utgör den första eller den andra av dessa båda på varandra följande leveranser (C-245/04, EMAG Handel Eder, punkt 45 och 51).

3.4 Riktlinjer från mervärdesskattekommittén m.m.

Riktlinjer från 113:e mötet om kedjetransaktioner i kombination med trepartshandel.

Mervärdesskattekommittén är enhälligt (punkt 1 nedan) respektive nästan enhälligt (punkterna 2 och 3 nedan) överens om följande:

1. I en kedjetransaktion kan endast den beskattningsbara person som gör det unionsinterna förvärvet (i det följande benämnd X) tillämpa den förenkling för trepartshandel som anges i artikel 141 i mervärdesskattedirektivet.

2. I den situation som avses i punkt 1 ska de villkor som anges i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet anses vara uppfyllda när varor transporteras direkt från en medlemsstat, annan än den som utfärdat det registreringsnummer för mervärdesskatt som X använt med avseende på det unionsinterna förvärvet, till den plats som bestämts av den person för vilken han gör den efterföljande omsättningen (i det följande benämnd Y).

3. Den omständigheten att Y gör en efterföljande omsättning av varorna till en annan person i transaktionskedjan saknar betydelse för tillämpningen av förenklingsreglerna för trepartshandel för de transaktioner som görs av X. För att förenklingen ska kunna tillämpas måste dock samtliga förutsättningar i artikel 141 i mervärdesskattedirektivet vara uppfyllda. Det innebär att Y ska vara registrerad för mervärdesskatt i den medlemsstat som mervärdesskatten på den efterföljande omsättningen tillkommer och vara den person som enligt artikel 197 är betalningsskyldig för denna mervärdesskatt.

EU-kommissionen har den 20 december 2019 publicerat förklarande anmärkningar som ska ses som vägledning för hur bestämmelserna om kedjetransaktioner ska tillämpas.

4.1 Inledning

Med kedjetransaktioner avses på varandra följande omsättningar av varor som är föremål för en enda gränsöverskridande transport mellan EU-länder. Det är fråga om en enda gränsöverskridande transport när varor transporteras från ett EU-land till ett annat direkt från den första säljaren till den sista köparen i kedjan. Den gränsöverskridande transporten kan hänföras till endast en av omsättningarna i kedjan. Den omsättning som transporten hänförs till kan undantas från skatteplikt såsom en unionsintern omsättning om förutsättningarna i övrigt för undantaget är uppfyllda. Övriga omsättningar i transaktionskedjan bedöms som omsättningar utan transport och är inhemska omsättningar som äger rum antingen i det land från vilket varan transporteras eller i destinationslandet. I en kedjetransaktion ingår minst tre parter.

Bestämmelsen i ML om kedjetransaktioner avser att reglera till vilken av omsättningarna i en kedjetransaktion som den gränsöverskridande transporten kan hänföras när det är en mellanman i kedjan som ansvarar för transporten. Med mellanman avses någon annan än den första säljaren eller den sista köparen i kedjan. Huvudregeln är att transporten ska knytas till den omsättning som görs till den mellanman som ansvarar för transporten. Om mellanmannen har meddelat säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det land från vilket varorna transporteras så ska transporten i stället knytas till den omsättning som görs av mellanmannen.

4.2 Omsättningar i flera led

För att bestämmelsen om kedjetransaktioner ska vara tillämplig krävs att det är fråga om flera på varandra följande omsättningar av samma vara där varan transporteras direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden. Enligt Skatteverkets uppfattning är det därför en förutsättning att det redan vid tidpunkten för den gränsöverskridande transporten finns avtal om inköp och vidareförsäljning mellan de parter som ingår i transaktionskedjan.

4.3 Mellanmannen ansvarar för transporten

Den gränsöverskridande transporten knyts i en kedjetransaktion till en enda omsättning. Det kan antingen vara omsättningen som görs till eller omsättningen som görs av den mellanman som ansvarar för transporten. En mellanman får anses ansvara för transporten om mellanmannen bär risken för transporten, d.v.s. ansvarar för skador eller förluster under transporten. Det förhållandet att någon av aktörerna i transaktionskedjan betalar för transporten är inte tillräckligt för att fastställa att den personen ansvarar för transporten.

En mellanman ansvarar för transporten om mellanmannen själv utför transporten för egen räkning eller om mellanmannen anlitar någon annan som utför transporten för mellanmannens räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan även ett företag som ingår i kedjetransaktionen som sådan utföra transporten för mellanmannens räkning. Det kan t.ex. vara någon av de andra säljarna eller slutkunden i kedjan. En bedömning måste i sådana fall göras för att fastställa vem som ansvarar för transporten, d.v.s. mellanmannen eller den aktör i kedjan som utför transporten.

Om risken för skador eller förluster delas mellan säljare och köpare för vissa delar av en transport måste andra omständigheter vägas in i bedömningen, t.ex. vem av dessa som utför transporten eller arrangerar transporten genom att ingå avtal för egen räkning med den som ska utföra transporten.

Mellanmannen ska visa att han är den säljare i transaktionskedjan som ansvarar för transporten, d.v.s. bär risken för transporten. Den uppgiften behöver mellanmannens leverantör för att kunna säkerställa att en gränsöverskridande transport kan knytas till omsättningen och att det därmed kan vara möjligt att tillämpa undantaget från skatteplikt för unionsinterna omsättningar.

4.4 Mellanmannen meddelar sitt svenska registreringsnummer

En mellanman som köper varor som transporteras från Sverige och som är registrerad för mervärdesskatt här kan genom att ange sitt svenska registreringsnummer knyta transporten till den omsättning som mellanmannen gör till sin kund. Den valmöjligheten gäller även för det fall mellanmannen är registrerad även i ett annat EU-land. Mellanmannens omsättning äger i sådant fall rum i Sverige men kan undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt för undantag från skatteplikt för unionsinterna omsättningar är uppfyllda.

Enligt Skatteverkets uppfattning behöver mellanmannen inte meddela säljaren sitt svenska registreringsnummer vid varje inköpstillfälle. Det räcker att mellanmannen meddelar säljaren vid ett tillfälle att registreringsnumret t.ex. ska gälla tills vidare eller för viss tid för omsättningar till samtliga eller vissa andra medlemsstater.

Skatteverket anser att en utgångspunkt bör vara att mellanmannen meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer senast i samband med omsättningen av varan. Om mellanmannen lämnar sitt registreringsnummer efter det att omsättningen har ägt rum kan detta godtas om säljaren korrigerar sin faktura i enlighet därmed och vid behov rättar redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Samma sak gäller om mellanmannen av misstag lämnat fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret.

Både mellanmannen och dennes leverantör ska genom fysisk eller elektronisk dokumentation kunna visa att mellanmannen har meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer. Även om sådan dokumentation saknas får mellanmannen anses ha meddelat säljaren sitt svenska registreringsnummer om registreringsnumret har angetts i fakturan från säljaren och svensk mervärdesskatt har tagits ut på försäljningen till mellanmannen. Om det är fråga om en omsättning som omfattas av undantag från skatteplikt, t.ex. omsättning av fartyg som ska användas på öppna havet, ska fakturan innehålla en särskild uppgift eller hänvisning om det förhållandet. Ovanstående gäller under förutsättning att uppgifterna i fakturan överensstämmer med hur säljaren och mellanmannen redovisat sina respektive omsättningar i mervärdesskattedeklarationer och i periodisk sammanställning.

Om mellanmannen inte meddelar säljaren sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt eller det inte visas att så har skett är utgångspunkten att huvudregeln gäller. Det innebär att transporten ska knytas till den omsättning som görs till mellanmannen. Omsättningen till mellanmannen är i sådant fall en unionsintern omsättning som skulle kunna undantas från skatteplikt om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, bl.a. att mellanmannen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren det registreringsnumret.

4.5 En enda transport

En förutsättning för att det ska vara fråga om en kedjetransaktion är att det sker en enda transport direkt från den första säljaren i kedjan till slutkunden. För att bestämmelsen om kedjetransaktioner ska gälla krävs dessutom att denna enda transport sker mellan EU-länder.

Även om en mellanman anlitar flera aktörer för att transportera varorna olika delsträckor så är det fråga om en enda transport under förutsättning att det finns en kontinuitet i transporten som gör att den kan ses som en helhet och att mellanmannen bär risken för hela transporten. Om däremot olika aktörer i transaktionskedjan ansvarar för deltransporter ska varje deltransport ses som en separat transport. Det är i sådant fall inte fråga om en enda transport direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden utan flera skilda transporter som knyts till olika omsättningar i kedjan.

4.6 Trepartshandel

Med trepartshandel avses omsättning av varor i en transaktionskedja med tre parter registrerade till mervärdesskatt i tre olika EU-länder och där varan transporteras direkt från första parten i kedjan till den sista. För trepartshandel finns förenklingsregler som innebär att det unionsinterna förvärv som det andra företaget i transaktionskedjan gör i varans destinationsland undantas från skatteplikt om vissa förutsättningar är uppfyllda. Den efterföljande omsättning i destinationslandet som det andra företaget i kedjan gör till slutkunden omfattas av omvänd skattskyldighet. I ML regleras detta i 3 kap. 30 b §.

Bestämmelsen om kedjetransaktioner i 5 kap. 2 e § ML avser endast att fastställa till vilken omsättning i en transaktionskedja som den gränsöverskridande transporten kan knytas till och påverkar inte möjligheten att tillämpa förenklingsreglerna för trepartshandel. Nedan följer exempel på hur bestämmelserna kan kombineras. I exempel 5 ingår fyra parter i kedjan där omsättningarna mellan tre av företagen i kedjan uppfyller förutsättningarna för att använda förenklingsreglerna för trepartshandel.

4.7 Sista köparen i transaktionskedjan är en privatperson

Bestämmelsen om kedjetransaktioner kan tillämpas även i det fall det ingår någon som inte är en beskattningsbar person i transaktionskedjan, d.v.s. en slutkonsument.