2020-01-17 Beräkning av mervärdesskatt vid öresavrundning

3.1 Lagar och direktiv

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § ML).

Vid försäljning av vara eller tjänst ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent, 12 procent eller 25 procent av beskattningsunderlaget beroende på vad omsättningen avser (7 kap. 1 § ML, jämför artiklarna 93–105 i mervärdesskattedirektivet).

En faktura ska bland annat innehålla uppgifter om beskattningsunderlag, skattesats och mervärdesskattebelopp (11 kap. 8 § ML, jämför artikel 226 i mervärdesskattedirektivet).

Även en förenklad faktura ska innehålla uppgift om mervärdesskattebeloppet eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna (11 kap. 9 § tredje stycket 4 ML, jämför artikel 226b i mervärdesskattedirektivet).

Avrundningslagen ska tillämpas på all slags betalning i svenska mynt om inte annat är uttryckligen överenskommet eller annars får anses vara avtalat (1 § avrundningslagen).

Om örestal ingår i belopp som ska betalas ska detta avrundas till närmaste hundratal. Därvid ska slutsiffrorna ett till och med fyrtionio avrundas nedåt samt femtio till och med nittionio uppåt (2 § avrundningslagen).

3.2 Förarbeten

Avrundningslagen är tillämplig på alla slags betalningar i svenskt myntslag. Det innebär att lagen gäller såväl vid kontant betalning som vid annan betalning exempelvis genom bankinstitut, med utnyttjande av check eller via giro (prop. 1970:190 s. 50).

Om ett köp avser ett antal varor med örespris ska styckepriserna summeras innan avrundningslagen tillämpas (prop. 1970:190 s. 50).

3.3 Rättspraxis

Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av vara eller tjänst mot vederlag utgörs av den faktiska ersättning som den beskattningsbara personen erhåller. Denna ersättning utgör det subjektiva värdet, det vill säga det värde som faktiskt har erhållits, och inte ett värde som uppskattats efter objektiva kriterier (C-249/12 och C-250/12, Tulica, punkt 33).

När ett avtal om överlåtelse har ingåtts utan att något har angetts om mervärdesskatten skulle det förhållandet att det fullständiga priset utan avdrag för mervärdesskatt utgör det underlag på vilket mervärdesskatten ska tillämpas, leda till att mervärdesskatten kommer att belasta leverantören. Det skulle strida mot principen att mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (C-249/12 och C-250/12, Tulica, punkt 35).

En av mervärdesskattens väsentliga egenskaper är att denna skatt är exakt proportionell mot priset för de berörda varorna och tjänsterna. Samtliga leverantörer bidrar således till betalningen av mervärdesskatten i proportion till det totala belopp som uppburits för de sålda varorna (C-249/12 och C-250/12, Tulica, punkt 38).

Det ankommer på varje medlemsstats interna rättsordning att inom de gränser som sätts av unionsrätten bestämma metoden och reglerna för avrundning av deklarerade mervärdesskattebelopp (C-302/07, JD Wetherspoon, punkt 32).

Vid en rättelse i efterhand ska belopp som används för att betala mervärdesskatten inte ingå i beskattningsunderlaget. Detta får anses mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte ska belasta den skattskyldige själv och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget (HFD 2012 ref. 56).

3.4 Skatteverkets föreskrifter för kassaregister

Försäljningsbelopp, mervärdesskattesats, returbelopp, total försäljningssumma och total mervärdesskatt ska anges med två siffror efter decimalkommat (6 kap. 4 §, 9 kap. 4 § och 10 kap. 7 § SKVFS 2016:1, Skatteverkets föreskrifter om ändring i Skatteverkets föreskrifter [SKVFS 2009:2] om kontrollenhet till kassaregister).

4.1 Beräkning av ersättning, beskattningsunderlag och mervärdesskatt enligt ML

När mervärdesskatt ingår i ersättningen ska man beräkna mervärdesskatten med utgångspunkt från ersättningen. Mervärdesskatten beräknas genom att ersättningen multipliceras med:

• 20 procent när skattesatsen är 25 procent

• 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent

• 5,66 procent när skattesatsen är 6 procent.

Det är den ersättning som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten som är utgångspunkt för beräkningen av mervärdesskatten. Om priset anges i svensk valuta innebär det att vid beräkningen av beskattningsunderlaget, mervärdesskatten och ersättningen på försäljningen så kommer dessa belopp att bestå av kronor och ören. Endast när dessa beräknade belopp saknar ören behöver ören inte anges. Den mervärdesskatt som beräknas på försäljningen kan således endast bli ett helt krontal om den resulterar i ett belopp som saknar ören. En säljare ska alltså ange beskattningsunderlaget, mervärdesskatten och ersättningen med två decimaler när beloppen innehåller ören.

Vid beräkningen av mervärdesskatten utifrån ersättningen eller beskattningsunderlaget kan det resultera i ett belopp som innehåller fler än två decimaler och behöver därför avrundas till ett tal med två decimaler. Enligt Skatteverket kan denna avrundning göras genom den matematiskt vanligaste metoden. Den metoden innebär att om ett belopp innehåller mer än två decimaler är det den tredje decimalen som bestämmer hur talet uttryckt i två decimaler ska anges. Om den tredje decimalen är 0, 1, 2, 3 eller 4 görs avrundning nedåt. Om den tredje decimalen är 5, 6, 7, 8 eller 9 görs avrundning uppåt.

I fakturan ska säljaren ange beskattningsunderlaget för varje skattesats, tillämpad mervärdesskattesats och det mervärdesskattebelopp som ska betalas. En förenklad faktura ska innehålla mervärdesskattebeloppet eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna mervärdesskatten som t.ex. ersättningen och skattesats. Belopp som anges i en faktura och som avser ersättning, beskattningsunderlag eller mervärdesskatt ska således anges i kronor samt ören när beloppen innehåller ören. Detsamma gäller annan handling som säljaren ställer ut som t.ex. kvitto.

4.2 Öresavrundning enligt avrundningslagen

Skatteverket anser att avrundningslagen saknar betydelse för beräkningen av mervärdesskatten och beskattningsunderlaget utifrån ersättningen enligt ML. Avrundningslagen anger inte vad som är ersättningen utan enbart hur avrundningen av ören som ingår i det belopp som ska betalas kan göras. Det innebär att det belopp som kan avrundas enligt avrundningslagen endast är det belopp som motsvarar ersättningen enligt ML och inte beskattningsunderlaget och mervärdesskatten. Utgångspunkten för beräkningen av mervärdesskatten är således ersättningen innan öresavrundning enligt avrundningslagen.

Det innebär att om en säljare med stöd av avrundningslagen låter en kund betala ett annat belopp än den ersättning som framgår av exempelvis en faktura eller ett kvitto så påverkar denna mellanskillnad varken beskattningsunderlaget eller mervärdesskattebeloppet som beräknats med utgångspunkt i ersättningen. Så kan vara fallet om en kund i en butik väljer att betala med sedlar och mynt och det av denna anledning inte går att betala den exakta ersättningen som begärs eftersom mynt i ören inte finns i Sverige.

För att den mellanskillnad som uppkommer vid öresavrundning mellan ersättningen och det belopp som säljaren faktiskt får i betalning inte ska påverka beräkningen av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten måste säljaren kunna visa att öresavrundningen har gjorts i enlighet med avrundningslagen. Det kan säljaren till exempel visa genom att i sina räkenskaper ha underlag där ersättningen innan öresavrundningen framgår. Ett sådant underlag kan vara en faktura eller kvitto där det framgår att öresavrundningen är en särskild post.

Om säljaren inte kan visa att öresavrundning gjorts på ersättningen i enlighet med avrundningslagen ska mervärdesskatten beräknas på det faktiska belopp som säljaren har fått i betalning. I sådant fall är nämligen ersättningen enligt ML det belopp som säljaren faktiskt fått i betalning. Så kan vara fallet om det exempelvis av kvittot endast framgår det faktiskt betalda beloppet och tillämplig skattesats.