2019-12-19 Bytestransaktioner, mervärdesskatt

3.1 Omsättning

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför med artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en vara föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML, jämför med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför med artikel 24 i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls eller den vara som levereras och det motvärde som erhålls för att ett tillhandahållande av en tjänst eller leverans av en vara ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är det belopp som faktiskt erhålls (154/80 Aardappelenbewaarplaats punkterna 10–13 och 230/87 Naturally Yours Cosmetics punkt 12).

Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-410/17, A Oy, punkt 31).

Att det kan vara tekniskt svårt att fastställa ersättningen innebär inte att det saknas en ersättning. En transaktion kan beskattas även om varken säljaren eller köparen känner det exakta beloppet på den ersättning som ska beskattas (C-172/96, First National Bank, punkterna 31 och 49).

Bytesavtal, i vilka ersättningen per definition är in natura, och transaktioner där ersättningen består av pengar är två identiska situationer från ekonomisk och kommersiell synpunkt (C-283/12, Serebryannay vek, punkt 39).

En leverans av vara i form av återvinningsbart metallskrot anses ske mot ersättning, om köparen, som är ett rivningsbolag, tillskriver denna leverans ett värde som bolaget beaktar när det fastställer priset för anbudet avseende tillhandahållandet av rivningstjänsterna (C-410/17, A Oy, punkt 39).

3.2 Beskattningsunderlag

Beskattningsunderlaget uppgår till ersättningen exklusive mervärdesskatt. Med ersättningen förstås allt det som säljaren får från köparen eller tredje part för det aktuella tillhandahållandet (7 kap. 2 § första stycket och 3 c § första stycket ML, jämför med artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska vid vissa transaktioner mellan närstående parter, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för i ersättningen som säljaren har fått eller ska få (7 kap. 3 a, 3 b, 3 c och 3 d §§ ML, jämför med artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning utgörs av den faktiska ersättning som den beskattningsbara personen får. Denna ersättning är det subjektiva värdet, dvs. det värde som faktiskt har fåtts och inte ett värde som uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar (C-40/09, Astra Zeneca, punkt 28).

När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren tillskriver varorna eller tjänsterna och motsvara den summa som mottagaren är beredd att betala för dem. När leverans av vara ingår i bytet kan värdet för varan bara vara det inköpspris som säljaren har betalat för varan (C-33/93, Empire Stores, punkt 19).

Det subjektiva värdet är det värde som mottagaren av tjänsten ger den tjänst som han vill ha och det ska motsvara den summa han är villig att betala för den (C-380/99, Bertelsmann, punkt 23).

Alla utgifter som mottagaren har för att få tjänsten, inklusive kostnader för underordnade tjänster som har samband med leveransen av varor, ska ingå i tjänstens värde. Av detta följer att om mottagaren av tjänsten inte bara betalat inköpspriset för den vara som ska bytas utan också transportkostnaderna för leveransen av varan, ska även transportkostnaderna ingå i värdet som ska ligga till grund för beskattningsunderlaget (C-380/99, Bertelsmann, punkt 24).

Beskattningsunderlaget får inte räknas fram från marknadsvärdet för transaktionen i andra fall än dem som räknas upp i artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet (C-549/11, Orfey, punkt 47).

När parterna kommit överens om att minska priset för en vara med ett visst belopp i utbyte mot en tjänst är det möjligt att fastställa det monetära värdet som de två parterna anser att tjänsten har. Det värdet måste anses vara skillnaden mellan det pris som faktiskt har betalats och normalt pris (230/87, Naturally Yours Cosmetics, punkt 17).

Tillhandahållandet av tjänsterna avseende demontering och bortskaffande anses ske mot ersättning om köparen, som är ett rivningsbolag, tillskriver detta tillhandahållande ett värde som bolaget beaktar vid fastställandet av inköpspriset i anbudet. Att detta tillhandahållande inte har avtalats mellan parterna eller att säljaren saknar kännedom om storleken på de kostnader som beaktats vid fastställandet av inköpspriset i anbudet föranleder inte någon annan bedömning. Om en köpare tillskriver ett tillhandahållande ett värde som denne beaktar när priset för anbudet fastställs ska värdet för den aktuella transaktionen anses motsvara det belopp som köparen har beaktat i anbudet (C-410/17, A Oy, punkterna 54–56).

4.1 Omsättning

En omsättning föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Det ska finnas ömsesidiga prestationer, dvs. säljaren ska överlåta en vara eller tillhandahålla en tjänst och köparen ska betala en ersättning. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan säljarens åtagande och den ersättning som köparen betalar.

Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av tillhandahållandet av tjänsten. Det är alltså fråga om två separata tillhandahållanden som ska bedömas var för sig. Vid bytestransaktioner kan ersättningen även delvis bestå av pengar. Så är fallet om köparen bedömer att varan eller tjänsten har ett värde som denne tar hänsyn till när denne bestämmer priset på sina varor eller tjänster.

Vid bedömningen av om det finns ett tillhandahållande saknar det betydelse om någon av parterna inte är en beskattningsbar person. När det klarlagts att det är två olika tillhandahållanden får en bedömning göras för varje transaktion för sig om en skattepliktig omsättning gjorts inom landet av en beskattningsbar person i denna egenskap.

4.2 Beskattningsunderlag

Om det är en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst som skett inom landet av en beskattningsbar person som agerat i denna egenskap ska ett beskattningsunderlag fastställas. Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån ersättningen. Ersättningen är ett subjektivt värde som baseras på den verkliga ersättning som säljaren fått och inte på ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier t.ex. marknadsvärdet.

Vid en bytestransaktion ska det subjektiva värdet beräknas utifrån vad köparen av varan eller tjänsten är beredd att betala för den. Det är det subjektiva värdet som ska ligga till grund för beräkning av beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten i samband med bytestransaktionen. Beskattningsunderlaget är detta subjektiva värde minskat med mervärdesskatten.

Om bytestransaktionen sker mellan närstående parter ska beskattningsunderlaget i vissa fall fastställas på annat sätt. I sådana fall ska det subjektiva värdet omvärderas till att motsvara marknadsvärdet.