2019-12-05 Ändring av utgående och ingående skatt vid kundförluster och prisnedsättningar i efterhand, mervärdesskatt

Datum: 2019-12-05

Områden: Mervärdesskatt

Dnr: 202 494536-19/111

En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.

1 Sammanfattning

För att beskattningsunderlaget ska få sättas ned på grund av en kundförlust krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Detta kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller, i undantagsfall, att fordran av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. Vid en kundförlust får säljaren sätta ned beskattningsunderlaget utan att utfärda en kreditnota. Köparen behöver inte heller justera sitt gjorda avdrag för ingående skatt.

Vid nedsättning av priset i efterhand, till exempel vid lämnade rabatter, får beskattningsunderlaget sättas ned. Nedsättning av en fordran genom ett lagakraftvunnet offentligt ackord, genom lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och genom ett fullföljt underhandsackord ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand. En nedsättning av den utgående skatten vid nedsättning av priset i efterhand får bara göras om säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Köparen är i sin tur skyldig att återföra den avdragna ingående skatt som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan. Säljaren och köparen kan dock avtala att beskattningsunderlaget inte ska sättas ner. I så fall ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Mervärdesskatt – nedskrivning av kundfordringar” daterat den 7 april 2008, dnr 131 194828-08/111. Ställningstagandet innebär en ändring vad gäller följande frågor.

Hur säljaren ska visa att det föreligger en kundförlust.
Vad som gäller vid utebliven kvittning i konkurs.
Hur en förlust på en fordran vid ackord eller skuldsanering ska behandlas.

2 Frågeställning

Detta ställningstagande behandlar justeringar av utgående och ingående skatt vid kundförluster och vid nedsättning av priset i efterhand, exempelvis vid lämnade rabatter, hävning av köp, återtagande av vara och nedsättning av en fordran genom ackord eller skuldsanering.

Hur säljaren ska visa att det föreligger en kundförlust.
Vad som gäller vid utebliven kvittning i konkurs.
Hur en förlust på en fordran vid ackord eller skuldsanering ska behandlas.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Vid annan omsättning än uttag utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Mervärdesskatten ska inte ingå i beskattningsunderlaget. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla från köparen eller tredje part (7 kap. 2 §, 3 § och 3 c § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

I beskattningsunderlaget ska inte ingå belopp som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum. Sådant belopp ska dock ingå i beskattningsunderlaget om de skattskyldige och hans kund har avtalat om det (7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket ML).

Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust) får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten (7 kap. 6 § fjärde stycket ML).

Om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget därefter minskar på grund av en kundförlust får den skattskyldige dra av ett belopp som är hänförligt till minskningen. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas igen (13 kap. 24 § första stycket ML).

Avdrag för nedsättning av priset ska grundas på en sådan kreditnota som avses i 11 kap. 10 § (13 kap. 25 § fjärde stycket ML).

Om säljaren lämnar sådan nedsättning av priset som enligt 7 kap. 6 § första stycket 3 inte ingår i beskattningsunderlaget ska han utfärda en handling eller ett meddelande med ändring av den ursprungliga fakturan. Även i fall av kundkreditering av annat slag ska säljaren utfärda en kreditnota (11 kap. 10 § första och andra styckena ML).

Om den skattskyldige har tagit emot en sådan kreditnota som anges i 11 kap. 10 § ska han återföra den avdragna ingående skatten med det belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade ingående skatten som varit hänförlig till nedsättningen av priset (13 kap. 26 § första stycket ML).

Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum, ska beskattningsunderlaget sättas ned i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. Om betalningen helt eller delvis uteblir får medlemsstaterna avvika från denna bestämmelse (artikel 90.1 och 90.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Justering av det ursprungliga avdraget ska göras när det efter att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. Någon justering ska inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda. Medlemsstaterna ska fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen (artikel 185.1, 185.2 och 186 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Svensk praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig om ett bolag som överlät sina kundfordringar till ett annat bolag inom samma koncern. Det första bolaget var skyldigt att under vissa förutsättningar återköpa sådana fordringar som ansågs definitivt värdelösa. Domstolen ansåg att det första bolaget hade rätt att behandla de återköpta fordringarna som kundförluster (HFD 2000 ref. 63).

I ett annat mål har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat sig om ett bolags försäljning av kundfordringar som redan betraktats som definitivt förlorade. Domstolen ansåg att försäljningen av en sådan fordran saknade tillräckligt samband med den omsättning som fordringsförhållandet grundade sig på. Det belopp som bolaget fick vid försäljningen av sådana fordringar skulle därför inte ingå i beskattningsunderlaget för de underliggande omsättningarna (RÅ 2002 ref. 41).

3.3 EU-domstolens praxis

En av mervärdesskattens väsentliga egenskaper är att denna skatt är exakt proportionell mot priset för de berörda varorna och tjänsterna (C-249/12 och C-250/12, Tulica, punkten 38).

Som villkor för att få sätta ned beskattningsunderlaget kan en medlemsstat inte kräva att ett resultatlöst konkursförfarande har genomförts när ett sådant förfarande kan pågå i mer än tio år. En sådan tidsfrist innebär att näringsidkare som omfattas av denna lagstiftning, vid utebliven betalning av en faktura missgynnas likviditetsmässigt i förhållande till sina konkurrenter i andra medlemsstater på ett sätt som uppenbarligen är till hinder för den skatteharmonisering som eftersträvas med mervärdesskattedirektivet (C-246/16, Di Maura, punkterna 28-29).

Till skillnad från icke godkännande eller avbeställning innebär utebliven betalning inte att parterna försätts i den situation de ursprungligen befann sig i. Om betalningen helt eller delvis uteblir utan icke godkännande eller avbeställning är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren äger inte längre varan men har fortfarande en fordran som vederbörande kan göra gällande i domstol. Det kan dock inte uteslutas att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. Unionslagstiftaren har därför låtit varje medlemsstat själv bestämma om utebliven betalning ska ge rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaten bestämmer. Av detta följer att utebliven betalning kännetecknas av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutgiltiga natur. Orden avbeställning, hävning och icke godkännande i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet hänvisar däremot till situationer där gäldenärens skyldighet att betala sin skuld antingen helt har bortfallit eller fastställts på en slutgiltigt bestämd nivå, med motsvarande konsekvenser för borgenären (C-404/16, Lombard Ingatlan Lizing, punkterna 29-31).

En minskning av en gäldenärs skyldigheter som är resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut ska anses utgöra en förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet enligt artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet (C-396/16, T – 2, punkten 30).

Begreppet ”utebliven betalning” i artikel 90 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas på samma sätt som begreppet ”fall då transaktionen helt eller delvis blir obetald” i artikel 185.2 i direktivet (C-396/16, T – 2, punkten 41).

En slutgiltig minskning av en gäldenärs skyldigheter som är resultatet av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut ska inte anses utgöra ett sådant fall då en transaktion förblir helt eller delvis obetald (C-396/16, T – 2, punkten 45).

Begreppet ”villkor” i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet kan omfatta ett krav på att nedsättning av ett beskattningsunderlag som följer av en ursprunglig faktura bara får göras om den beskattningsbara personen har fått en bekräftelse från köparen att en kreditfaktura har mottagits. Om det visar sig omöjligt eller orimligt svårt för den beskattningsbara personen att få en sådan bekräftelse får den beskattningsbara personen dock inte nekas att visa med andra medel att han har vidtagit erforderliga åtgärder för att försäkra sig om att köparen har mottagit och tagit del av kreditfakturan och att transaktionerna faktiskt har genomförts enligt villkoren i kreditfakturan (C-588/10, Kraft Food Polska, punkten 42).

Det följer av ett direktiv en skyldighet för medlemsstaterna att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet. Enligt fördraget finns en skyldighet för medlemsstaterna att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa att denna skyldighet fullgörs. Denna skyldighet åligger alla myndigheter och domstolar i medlemsstaterna inom ramen för deras behörighet. Av det följer att en nationell domstol vid tillämpningen av nationell rätt är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås (C-106/89, Marleasing, punkten 8).

4 Bedömning

En grundläggande princip inom mervärdesskatten är att skatten ska vara proportionell mot den ersättning som säljaren faktiskt har fått eller ska få. Detta kommer till uttryck i mervärdesskattedirektivet där det framgår att beskattningsunderlaget ska sättas ned vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum. Medlemsländerna får dock avvika från bestämmelsen om att sätta ned beskattningsunderlaget i de fall som betalningen helt eller delvis uteblir.

I EU-domstolens praxis görs skillnad mellan två typer av situationer där beskattningsunderlaget ska sättas ned. Den ena är när betalningen helt eller delvis uteblir. Om betalningen helt eller delvis uteblir – utan att avtalet har hävts och utan att varan har avbeställts – är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren har alltså i princip fortfarande en fordran som kan göras gällande i domstol. Det kan trots detta förekomma att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in. I så fall finns det en osäkerhet om vilken ersättning som säljaren faktiskt kommer att få. Den andra typen av situation är när köparens skyldighet att betala sin skuld helt eller delvis har bortfallit och säljaren inte längre har möjlighet att göra sin fordran gällande helt eller delvis. Exempel på sådana situationer är avbeställning, hävning, icke godkännande och nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum. I så fall är det fråga om en definitiv minskning av den ursprungligen avtalade ersättningen.

Enligt ML får beskattningsunderlaget minskas om det uppkommer en förlust på säljarens fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust). Vidare ska beskattningsunderlaget inte innefatta prisnedsättningar som ges på grund av betalning före förfallodatum, vid tidpunkten för tillhandahållandet eller efter det att tillhandahållandet har ägt rum. I det sista fallet kan köparen och säljaren avtala om att prisnedsättningen inte ska påverka beskattningsunderlaget. Sverige har inte infört några andra särskilda regler i de fall då betalningen helt eller delvis uteblir.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen om kundförluster i ML tolkas på samma sätt som helt eller delvis utebliven betalning i mervärdesskattedirektivet. Kundförluster behandlas i avsnitt 4.1 nedan.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen om prisnedsättningar i efterhand i ML tolkas på samma sätt som avbeställning, hävning, icke godkännande och nedsättning av priset efter det att transaktionen har ägt rum i mervärdesskattedirektivet. Dessa situationer behandlas i avsnitt 4.2 nedan.

4.1 Kundförluster

För att en kundförlust ska föreligga krävs att säljaren kan visa att det är sannolikt att betalning inte kommer att fås för en fordran. Detta kan bero på att kunden saknar betalningsförmåga eller på att fordran av andra skäl i praktiken är omöjlig att driva in. En nedsättning av priset i efterhand är inte en kundförlust eftersom det då rör sig om en definitiv minskning av beskattningsunderlaget. Det är inte heller fråga om en kundförlust bara av den anledningen att det pågår en tvist mellan köparen och säljaren om fordrans storlek. I ett sådant fall beror osäkerheten om fordrans storlek inte på någon bristande betalningsförmåga hos köparen eller på att fordran i praktiken är omöjlig att driva in.

Vid en kundförlust får säljaren sätta ned beskattningsunderlaget utan att se till att en kreditnota utfärdas till köparen. Köparen behöver inte heller justera sitt gjorda avdrag för ingående skatt.

När beskattningsunderlaget har satts ned på grund av en kundförlust kan betalning ändå komma in i efterhand. I så fall är säljaren skyldig att åter redovisa skatten på den del av betalningen som kommit in.

4.1.1 När är det sannolikt att säljaren inte kommer att få betalt?

Bedömningen av om en kundförlust har uppkommit ska göras för varje specifik kundfordran. Någon kollektiv nedskrivning av beskattningsunderlaget får därför inte göras. Vid bedömningen av om en kundförlust föreligger ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Som huvudregel ska säljaren kunna göra sannolikt att kunden saknar möjlighet att betala sin skuld. Så är normalt fallet bland annat om köparen försätts i konkurs (se avsnitt 4.1.2 nedan). Så kan också vara fallet om säljaren har överlämnat sin fordran till Kronofogden som därefter har upprättat en utredningsrapport av vilken det framgår att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden. Att köparen har andra och större skulder hos Kronofogden som inte har betalats behöver inte betyda att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld till säljaren. Det krävs även i sådana fall att tillgångsundersökningen resulterar i en utredningsrapport som visar att köparen saknar tillgångar till full betalning av skulden.

I undantagsfall kan en kundförlust föreligga även om säljaren inte har kunnat göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala men fordran ändå i praktiken är omöjlig att driva in. Detta kan enligt Skatteverkets bedömning främst bli aktuellt när det gäller kundfordringar av mindre värde.

Enligt Skatteverket bedömning bör obetalda fordringar som understiger 1 000 kr få behandlas som kundförluster även om säljaren inte har kunnat visa att köparen saknar möjlighet att betala. Skatteverkets anser dock att det krävs att det har gått minst 8 månader sedan fordran förföll till betalning samt att både en betalningspåminnelse och ett inkassokrav har skickats ut. I ett sådant fall kan säljarens kostnad för att administrera och ansöka om betalningsföreläggande komma att överstiga fordrans nominella värde. Eftersom det under sådana förhållanden inte är ekonomiskt försvarbart att vidta ytterligare åtgärder för att driva in fordran får den enligt Skatteverkets bedömning ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Det kan också finnas fall där det är mycket svårt eller nästan omöjligt för säljaren att göra sannolikt att köparen saknar möjlighet att betala sin skuld. Ett exempel är om köparen inte är bosatt eller etablerad i Sverige och saknar tillgångar här. Om fordringsbeloppet då understiger de kostnader som skäligen kan beräknas uppkomma för säljaren vid fortsatta indrivningsåtgärder i utlandet kan fordran ses som i praktiken omöjlig att driva in.

Om säljare och köpare är i intressegemenskap får den utgående skatten bara sättas ner om säljaren kan visa att köparen saknar betalningsförmåga. I sådana fall har säljaren normalt tillgång till uppgifter och dokumentation om köparens ekonomiska ställning. Det ska därför ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att göra sannolikt att betalning inte kommer att fås.

4.1.2 Särskilt om konkurser

Att köparen försätts i konkurs innebär att en allmän domstol har bedömt att köparen är insolvent. När köparen försätts i konkurs är det därför inte längre sannolikt att säljaren, som i regel är en oprioriterad borgenär, kommer att få betalt. I så fall föreligger en kundförlust. Om säljaren ändå får utdelning i konkursen ska avdraget för kundförlust justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.

Att en fordran inte finns upptagen i konkursbouppteckningen kan vara en indikation på att det inte handlar om en verklig fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst. Det ska då ställas höga krav på den bevisning som säljaren ska prestera för att visa att det rör sig om en giltig fordran som avser en omsättning för vilken utgående skatt har redovisats av säljaren och att det inte är sannolikt att säljaren kommer att få betalt.

Vid konkurs får en borgenär kvitta en fordran som får göras gällande i konkursen mot en fordran som gäldenären hade mot borgenären när konkursbeslutet meddelades. Att borgenären i en sådan situation avstår kvittning innebär enligt Skatteverket inte att en kundförlust har uppkommit. I stället har borgenären frivilligt avstått från en betalning. Den kundförlust som kan räknas borgenären till godo ska i en sådan situation beräknas till ett belopp som motsvarar den kundförlust som hade uppkommit på grund av konkursen om borgenären hade utnyttjat sin rätt till kvittning. Den övriga delen av den icke kvittade fordran ska behandlas som en nedsättning av priset i efterhand (se avsnitt 4.2).

4.1.3 Försäljning av kundfordringar

Att en fordran säljs till ett inkassoföretag mot en ersättning som understiger fordrans nominella värde innebär inte att en kundförlust har uppkommit. En sådan försäljning innebär normalt att säljaren får full betalning för sin fordran. Skillnaden mellan ersättningen och fordrans nominella värd utgör ersättning till inkassoföretaget för en indrivningstjänst som inkassoförteget tillhandahåller säljaren Däremot kan det förekomma att en kundförlust redan har uppkommit på en fordran och att fordran därefter säljs till ett inkassoföretag mot en mycket låg ersättning. Enligt rättspraxis innebär den senare försäljningen till inkassoföretaget inte att någon ytterligare justering av beskattningsunderlaget behöver göras.

4.2 Prisnedsättningar i efterhand

Om priset på en såld vara eller tjänst sätts ned i efterhand ska beskattningsunderlaget sättas ned i motsvarande mån. Nedsättningar av priset i efterhand kan göras av olika anledningar. De kan exempelvis bero på brister i varan eller tjänsten, på att köpet återgår, på att en avbeställning görs efter att ett förskott har erlagts eller på att en mängdrabatt ges i efterhand. Sådana prisnedsättningar grundar sig vanligen på en överenskommelse mellan säljaren och köparen. De kan också grunda sig på att en tvist om fordrans storlek har avgjorts av en domstol eller en skiljenämnd.

En förutsättning för att beskattningsunderlaget och den utgående skatten ska få sättas ned vid prisnedsättningar i efterhand är att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. När köparen har tagit emot en sådan kreditnota ska hen återföra den avdragna ingående skatten med det belopp som hen tidigare har dragit av och som är hänförligt till prisnedsättningen.

En säljare och en köpare kan avtala att beskattningsunderlaget inte ska sättas ned vid en prisnedsättning i efterhand. I så fall ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt. Varken av lagtexten eller av förarbetena framgår när ett sådant avtal ska ha ingåtts. Enligt Skatteverkets bedömning behöver ett sådant avtal inte ingås i samband med försäljningen utan kan också ingås i samband med att priset sätts ned.

Förluster som uppkommer vid olika former av ackord eller vid skuldsanering ska behandlas som nedsättningar av priset i efterhand, under förutsättning att förlusten innebär att köparens skyldighet att betala sin skuld till säljaren antingen helt har bortfallit eller har fastställts på en slutgiltig nivå. Så är fallet vid ett lagakraftvunnet offentligt ackord, vid lagakraftvunnen skuldsanering eller F-skuldsanering och vid ett fullföljt underhandsackord. Även i dessa situationer gäller att en nedsättning av beskattningsunderlaget bara får göras om säljaren ser till att en kreditnota utfärdas till köparen. Köparen är då skyldig att återföra den avdragna ingående skatt som hänför sig till prisnedsättningen enligt kreditnotan. Om en kreditnota inte utfärdas får parterna anses ha avtalat att beskattningsunderlaget inte ska sättas ned. I så fall ska ingen kreditnota utfärdas och ingen justering ska göras av säljarens utgående skatt eller av köparens avdragna ingående skatt.

Om ett ackord innebär att säljaren får delvis betalt för en fordran som har behandlats som kundförlust ska avdraget för kundförlust justeras och skatten ska redovisas igen i motsvarande mån när säljaren får betalningen.