2019-11-22 Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet

3.1 Mervärdesskattelagen

Med fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avses fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2016/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen (1 kap. 11 § ML).

Tillämpningsförordningen är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.

3.2 Unionsrätten

Vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska med fast egendom avses följande:

1. Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

2. Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

3. Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnader eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

4. Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (artikel 13b i tillämpningsförordningen).

3.3 Rättspraxis

En medlemsstat har inte rätt att vid mervärdesbeskattningen behandla lös egendom som fastighet så att omsättningen av denna eller en upplåtelse därav undantas från skatteplikt. De egendomar som var föremål för prövning i EU-domstolen avsåg husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder (C-60/96, kommissionen mot Frankrike).

EU-domstolen har i målet C-315/00, Maierhofer, uttalat sig om tolkningen av begreppet uthyrning av fastighet, och därmed indirekt vad som kan anses vara fastighet, enligt följande. Det som prövades i målet var byggnader som uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Byggnaderna användes för tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyresavtal slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

Domstolen ansåg att sådana byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom. En uthyrning av en byggnad som uppförts med prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom. Detta gäller även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark (C-315/00, Maierhofer).

I en annan dom har EU-domstolen uttalat att begreppet utarrendering och uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av en husbåt – inklusive tillhörande båtplats och brygga – som har gjorts orörlig med hjälp av förtöjningar vilka inte med lätthet kan lossas och vilka är fästa vid en flods strand och botten, som ligger förtöjd vid en avgränsad och identifierbar båtplats i floden och som, enligt hyresavtalets lydelse, uteslutande och permanent är avsedd att nyttjas för restaurang- och diskotekverksamhet på denna båtplats. Denna uthyrning utgör ett enda från skatteplikt undantaget tillhandahållande, och det ska inte göras någon åtskillnad mellan uthyrningen av husbåten och uthyrningen av bryggan (C-532/11, Susanne Leichenich).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att uthyrningen av lådliknande standardiserade moduler är uthyrning av lös egendom. De moduler som prövades i målet var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. Den genomsnittliga hyrestiden var cirka 30 månader. Modulerna var konstruerade för att snabbt kunna nedmonteras, flyttas och sättas ihop med andra moduler i nya sammansättningar. Modulerna var färdigbyggda när de lämnade fabriken och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen. En uppställning av 15 moduler tog ca en dag för två till tre personer att montera ned med hjälp av kran och lastbil. Modulerna ansågs lätta att montera ned och flytta och fick därmed anses som lös egendom (HFD 2012 ref. 53).

Högsta förvaltningsdomstolen har i senare mål prövat om den nya definitionen av fast egendom i genomförandeförordningen och EU-domstolens dom C-532/11, Susanne Leichenich, innebär att en ändrad bedömning ska göras av uthyrning av sådana standardiserade moduler som ansågs som lös egendom i HFD 2012 ref. 53. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att den tillämpning av fastighetsbegreppet som EU-domstolen slagit fast i C-315/00, Maierhofer, låg till grund för den tidigare prövningen av moduler och att det vid en ny prövning inte fanns skäl för en annan bedömning av moduler än i det tidigare avgörandet (HFD 2018 ref. 63).

Frågan om modulbyggnader för uthyrning utgör fastighet enligt ML har också behandlats i ett annat mål. Omständigheterna var sådana att de aktuella bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Med hänsyn till dessa omständigheter ansågs modulerna utgöra byggnader och därmed fastighet i MLs mening. Unionsrätten ansågs inte medföra någon annan bedömning (RÅ 2005 not. 78).

3.4 Förarbeten m.m.

I rättstillämpningen har bestämmelserna i mervärdesskattelagen tolkats mot bakgrunden av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Definitionen av fastighetsbegreppet i tillämpningsförordningen och den till följd därav föreslagna nya utformningen av fastighetsdefinitionen i mervärdesskattelagen bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom. I undantagsfall kan det dock bli så att vissa föremål som enligt nu gällande lagstiftning anses utgöra fastighet inte längre kommer att omfattas av fastighetsbegreppet. Det kan också i undantagsfall bli så att vissa föremål som idag anses falla utanför fastighetsbegreppet kommer att utgöra fastighet. En bedömning måste göras utifrån förhållandena i det enskilda fallet (prop. 2016/17:14 s. 19 f).

Vid fastställandet av om rekvisitet ”monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt kan flera faktorer vara av betydelse. De angivna faktorerna räknas upp i kommissionens förklarande anmärkningar (prop. 2016/17:14, s. 22).

Föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig anses som fastighet. Om en byggnad eller konstruktion anses ofullständig utan föremålet är beroende av byggnadens eller konstruktionens ändamål. De föremål utan vilka en bostad anses ofullständig skiljer sig från de föremål utan vilka en fabrik, en lagerlokal eller ett kraftverk anses ofullständiga (prop. 2016/17:14 s. 23).

Vidare kan för dessa installerade föremål en jämförelse ske med det nuvarande begreppet byggnadstillbehör (inbegripet verksamhetstillbehör). Men det föreligger dock inte någon fullständig överensstämmelse (prop. 2016/17:14 s. 23).

Den nya utformningen av fastighetsbegreppet kan i undantagsfall komma att innebära att sådant som i dag utgör industritillbehör, dvs. lös egendom, anses som fastighet medan sådant som i dag är byggnads- eller verksamhetstillbehör inte längre omfattas av fastighetsbegreppet. I regel bör det dock vara så att maskiner eller utrustning som kan klassificeras som industritillbehör och som är installerade på ett sådant vis att de kommer att omfattas av det nya fastighetsbegreppet i dag anses ingå i en skräddarsydd industribyggnad och därmed betraktas som verksamhetstillbehör.(prop. 2016/17:14 s. 26).

Vid bedömningen av om en vitvara ska anses som fastighet är det avgörande om vitvaran har installerats och ingår som en integrerad del av byggnaden och byggnaden utan vitvaran är ofullständig eller om vitvaran är varaktigt installerad i en byggnad och inte kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras (prop. 2016/17:14 s. 24).

Europeiska kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar om EUs momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. I dessa ger kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men kan ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom och därmed fastighet ska tolkas. De hindrar därför inte att medlemsstaterna och nationella skattemyndigheter antar nationella riktlinjer på samma område.

4.1 Varje bestämd del av jorden (punkt a)

Med fastighet avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

Denna punkt omfattar all jord inklusive sådan mark som är täckt av vatten. Som fastighet anses också allt som finns under markytan och som därmed är integrerat med jorden, t.ex. inte utvunnen olja eller mineraler. Även vatten som täcker markområden anses som fastighet så länge vattnet inte tas bort från markområdet. Träd och andra växter omfattas också av fastighetsbegreppet tills de skiljs från roten eller jorden.

Tolkningen av vad som utgör fastighet i mervärdeskatterättsligt hänseende ska göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon. Det är tillräckligt att det är möjligt att äga eller besitta egendomen.

Botten på allmänt vattenområde, liksom havsbotten på internationellt vatten, utgör därför fastighet i mervärdesskattehänseende.

4.2 Byggnad eller konstruktion (punkt b)

Med fastighet avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet enligt punkt b måste det prövas om rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt.

Även en byggnad som går att skilja från marken kan anses som fastighet. Avgörande är om byggnaden inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet eftersom det då får anses att byggnaden är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den är en fastighet. En oljecistern som står av sin egen tyngd kan t.ex. därför anses utgöra fastighet, förutsatt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.

Följande bedömningsfaktorer kan vara till hjälp vid prövningen (jfr prop. 2016/17:14 s. 22 och punkterna 80–81 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom):

• Behövs det särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen (verktyg, utrustning, kunskaper, lyftkran, släpfordon, lastbil osv.)

• Kostnaden för hela arbetet/tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden, jämfört med värdet på det som monteras ned eller flyttas.

• Den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden.

• Det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde.

• Den faktiska användningen och syftet med användningen.

Bedömningsfaktorerna är inte uttömmande utan ska ses som hjälpmedel vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet eller lös egendom. Alla faktorer behöver inte vara uppfyllda utan det är helheten som ska bedömas.

Det som ska prövas är om en byggnad är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta. Att en byggnad ska användas på samma plats under en längre tid kan vid den prövningen vara en indikation på att den ska anses som fastighet, men det är inte i sig tillräckligt för bedömningen av om byggnaden utgör fastighet eller lös egendom. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall.

En s.k. modul kan vara antingen lös egendom eller fastighet. Moduler kan vara konstruerade som standardiserade lådliknande enheter som färdigbyggs och inreds på fabrik och sätts samman och ställs upp efter en kunds behov (jämför SKVSTALLNINGST2019112201_bilaga.pdf). Enligt Skatteverkets uppfattning innebär en prövning enligt bedömningsfaktorerna att sådana moduler som huvudregel ska bedömas som lös egendom om de är konstruerade för att enkelt kunna monteras ned och flyttas. Det avgörande för att bedöma om en modul ska anses som lös egendom eller fastighet är därför om modulen är konstruerad så att den är enkel att montera ned och flytta, eller om modulen i stället är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte kan flyttas med lätthet.

Moduler är ofta konstruerade på ett sätt som innebär att placering på marken eller montering på eller bredvid andra moduler kan göras på ett relativt enkelt och standardiserat sätt som inte kräver någon omfattande arbetsinsats. På samma vis kan anslutningar för el, vatten och avlopp som regel kopplas till modulerna utan att någon stor arbetsinsats krävs. Det krävs vanligen inte heller några omfattande markarbeten för att sådana moduler som är konstruerade för att lätt monteras ned och flyttas ska kunna placeras på marken, utan t.ex. en grusad yta med lösa tryckplattor och balkar är oftast tillräckligt som underlag. En modul som är konstruerad på ett sådant sätt får anses vara avsedd att användas på en viss plats under en begränsad tid och därefter lätt kunna monteras ner och flyttas till en annan plats. Avtalstiden i det enskilda fallet eller den sammanlagda tid som uppställda moduler faktiskt används på en viss plats är därför inte i sig avgörande för om en modul ska anses som lös egendom eller fastighet. Moduler som är konstruerade på ett sätt som liknar det som beskrivits här är därför som huvudregel lös egendom.

Om en modul som visserligen är konstruerad för att lätt kunna flyttas ändå skulle fästas vid eller i marken på ett mer omfattande sätt blir bedömningen annorlunda. Så är det bl.a. om en modul av någon anledning måste fästas exempelvis i nedgrävda plintar, kräver en gjuten betonggrund eller kräver andra mer omfattande grund- eller markarbeten för att kunna ställas upp. I ett sådant fall är det fråga om en byggnad som är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta, oavsett hur själva modulen är konstruerad, och modulen är då en fastighet.

Det kan också finnas moduler som är konstruerade på annat sätt än vad som beskrivits ovan och alla slags moduler kan därför inte anses vara konstruerade så att de kan flyttas med lätthet. En prövning måste göras enligt bedömningsfaktorerna ovan för att avgöra om en viss modul är fastighet eller lös egendom. Om det krävs ett mer omfattande arbete, tid eller resurser för att ställa upp eller montera en modul på plats, installera el, vatten och avlopp, eller för att montera ner och flytta en modul kan den inte anses konstruerad för att flyttas med lätthet. Moduler vars konstruktion innebär att de inte enkelt kan flyttas får anses konstruerade i syfte att användas på samma plats under en längre tid, oavsett hur lång tid de faktiskt används på den plats där de ställts upp. En sådan modul får enligt Skatteverkets uppfattning anses vara fäst vid eller i marken så att den är en fastighet.

Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk, såsom enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul, är i normalfallet konstruerade så att de är lätta att montera ned eller flytta och ska då anses som lös egendom.

En husbåt är från början ett mobilt föremål och därmed lös egendom. En husbåt kan dock ha fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas. En bedömning måste ske i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömningsfaktorerna. För att husbåten ska anses vara en fastighet ska den ha gjorts orörlig genom stadigvarande förtöjning vid kaj på sådant sätt att båten inte med lätthet kan flyttas. Den ska i normalfallet inte heller kunna förflyttas för egen maskin, utan det krävs bogserbåtar för flytten. Husbåten bör även vara permanent ansluten för vatten, el och ha en postadress. Avsikten ska vara att båten ska vara fast förankrad för permanent användning på samma plats under en längre tid. En omständighet som kan visa den avsikten är om bygglov har beviljats för platsen där båten är förankrad. En annan omständighet kan vara att kringliggande fastighet ska användas tillsammans med husbåten, t.ex. att båten är förankrad vid en kaj som ska användas som altan. Sammantaget ska en husbåt som kan anses fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned och flytta anses som fastighet.

Punkten b omfattar också konstruktioner under markytan. Detta innebär att t.ex. tunnelbanestationer omfattas av fastighetsbegreppet.

Även tredimensionella fastigheter omfattas av fastighetskategorin i punkt b. Tredimensionell fastighetsbildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostadsbebyggelse. Fastighetsbildningen kan medföra att den befintliga anläggningen och bostadsbyggnaden civilrättsligt blir två olika fastigheter där bostadsbyggnaden inte vilar direkt på marken utan istället på den befintliga anläggningen. Det är tillräckligt att bostadsbyggnaden indirekt vilar på marken genom att vara fäst i den befintliga anläggningen.

Punkten b omfattar även föremål och delar som är införlivade i byggnadskonstruktionen som sådan (stommen), t.ex. tegel, cement, betong, pelare, balkar, väggar, golv, tak etc. Även föremål som byggts som infrastruktur, t.ex. elektriska system, VA, ventilation, sanitära system m.m. som är en del av byggnadskonstruktionen (huvudsystemen) ryms inom denna punkt.

4.3 Installerade föremål (punkt c och punkt d)

Med fastighet avses

• varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

• varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Ett installerat föremål kan samtidigt omfattas av flera punkter i artikel 13b men för att anses som fastighet är det tillräckligt att föremålet omfattas av någon av punkterna.

De föremål som omfattas av punkten c är sådana som är nödvändiga för byggnadens normala användning, dvs. sådana föremål som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad av det aktuella slaget. Frågan om en byggnad ska anses som ofullständig utan föremålet är därför beroende av byggnadens ändamål. Ett installerat föremål som är fastighet i en bostadsbyggnad behöver därmed inte vara det i en fabrik eller i ett kraftverk.

Avsaknad av vissa föremål kan medföra att byggnaden i sig inte kan fungera som en byggnad, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning generellt ett komplement till byggnaden och är fastighet oavsett hur byggnaden som de är installerade i är utformad.

De föremål som omfattas av punkten d är sådana föremål som är varaktigt installerade och där borttagandet av föremålen medför att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Förändringen måste vara väsentlig. Det är inte en väsentlig förändring om föremål tas bort och det t.ex. bara blir kvar spår efter hål som är lätta att gömma eller reparera.

Vid prövningen av om kriterierna ”förstörs eller förändras” i punkt d är uppfyllda kan det vara av betydelse om byggnaden, när en maskin, utrustning eller något annat föremål tas bort blir så skadad att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om taket eller en vägg måste tas bort. Faktorer som arbetsinsats, tidsåtgång eller kostnad för reparation av byggnaden efter att ett föremål flyttats kan också ha betydelse. I vissa fall kan det ha betydelse om borttagandet av föremålet orsakar skada på föremålet självt, t.ex. om en maskin efter borttagandet saknar värde eller inte längre uppfyller sitt ändamål (punkterna 104–106 och punkt 111 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

I det fastighetsbegrepp i ML som gällde till utgången av år 2016 ingår definitionerna byggnadstillbehör, verksamhetstillbehör och industritillbehör. Byggnadstillbehör och verksamhetstillbehör utgör fastighet medan industritillbehör utgör lös egendom. Det EU-rättsliga fastighetsbegreppet använder inte dessa definitioner. Avgörande för bedömningen om föremål som installerats i en byggnad utgör fastighet enligt det EU-rättsliga fastighetsbegreppet är istället byggnadens utformning eller på vilket sätt föremålet är fäst i byggnaden.