Områden: Inkomstskatt (Tjänst)
Datum: 2019-09-10
Dnr: 202 301756-19/111
2021-11-25
Observera att SINK har ändrats från och med den 1 januari 2021. I de delar där ställningstagandet hänvisar till 6 § 3 a) SINK, avses numera 6 § 2 a) SINK.
1 Sammanfattning
I 12 kap. 5 § IL anges det belopp som utgör avdragsgill kostnad när en obegränsat skattskyldig person gör tjänsteresor med egen bil eller använder sin förmånsbil. Skatteverket anser att samma belopp ska användas vid tillämpning av 6 § 3 a SINK, dvs. när en begränsat skattskyldig styrelseledamot får ersättning för resekostnad. Det innebär att den resekostnadsersättning som styrelseledamoten får och som överstiger det angivna beloppet ska anses som sådan skattepliktig inkomst som ska beskattas enligt 5 § 3 SINK.
Skatteverket anser att samma bedömning ska göras även när resorna görs mellan bostaden i utlandet och styrelsemöten som hålls utanför Sverige.
2 Frågeställning
En begränsat skattskyldig styrelseledamot i ett svenskt aktiebolag får resekostnadsersättning från bolaget för resa med egen bil till respektive från styrelsemöten i Sverige. Är hela ersättningen, oavsett vilket belopp den har, undantagen från skatteplikt enligt 6 § 3 a SINK?
Vad gäller om styrelsemötet hålls utanför Sverige?
3 Gällande rätt m.m.
Arvode eller liknande ersättning till en begränsat skattskyldig styrelseledamot eller suppleant i styrelse eller likande organ i svenskt aktiebolag är skattepliktig inkomst, 5 § 3 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK.
Av 6 § 3 a samma lag framgår att från skatteplikt undantas ersättning som uppburits i samband med förrättning och som betalats av bolaget eller den juridiska personen för kostnad för resa till respektive från förrättningen.
Av 5 § fjärde stycket SINK framgår att skattepliktig inkomst enligt SINK endast är sådan inkomst som skulle ha beskattas hos en obegränsat skattskyldig enligt IL.
Innan beskattning enligt SINK började tillämpas år 1992 fanns bestämmelsen om dessa ersättningar i 53 § anv. punkt 2 kommunalskattelagen (1928:370).
I författningskommentaren till paragrafen (prop. 1990/91:54 s. 304 f) sägs bl.a. att om en utomlands bosatt person, som på grund av anställning eller uppdrag eller som i sin egenskap av styrelseledamot eller liknande vistas här tillfälligt, erhåller ersättning för sina utlägg för kostnad för resor till och från Sverige utgör inte ersättningen skattepliktig inkomst för mottagaren. Inte heller ska sådan person beskattas om arbetsgivaren direkt betalar eller faktureras för sådana kostnader. När det gäller kostnader för resor avses endast ersättning för kostnad för resan till respektive från Sverige vid anställningens början eller slut eller i samband med förrättningen och således inte för hemresor under pågående anställningsperiod. Det gäller oavsett om resan företas med allmänna kommunikationer eller med egen eller arbetsgivarens bil.
Vidare säger lagstiftaren (prop. 1990/91:54 s. 286) gällande personer som kommer till Sverige för korttidsuppdrag att det inte är ovanligt att ”arbetsgivaren står för kostnader för resan hit och härifrån” och att sådana ersättningar men även biljetter för sådana resor bör undantas från skatteplikt. Detta ska enligt lagstiftaren även gälla utomlands bosatta ledamöter eller suppleanter i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person.
Genom en ändring i SINK utvidgades undantaget år 2005 till att omfatta även kostnadsersättningar för uppdrag som utförs utanför Sverige eftersom man ansåg att beskattningskonsekvenserna inte skulle vara olika beroende på om förrättningen skett i Sverige eller utomlands (prop. 2004/05:19 s. 56).
Enligt de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga framgår att kostnadsersättningar, enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Ersättningar för kostnader som inte är sådana att avdragsrätt enligt 12 kap. IL föreligger ska, enligt bestämmelserna i 10 kap. 3 § andra stycket 9 skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, utgöra underlag för skatteavdrag. I lagtexten anges detta med orden ”till den del ersättningen avser kostnader som det är uppenbart att mottagaren inte får dra av vid beskattningen.”
Av avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen avseende obegränsat skattskyldiga styrelseledamöter framgår att ledamotens bostad ska betraktas som dennes tjänsteställe. Resekostnadsersättningarna som erhållits i samband med styrelsemöten betraktades som ersättning vid tjänsteresa (RÅ 1987 ref. 64 och RÅ 1988 ref. 11).
Om en obegränsat skattskyldig person använder sin egen bil eller sin förmånsbil vid tjänsteresor är visst belopp – det schablonbelopp som anges i 12 kap. 5 § IL – avdragsgillt. Det är den summa som en utbetalare kan betala ut till mottagaren utan att ersättningen beskattas. Om utbetalaren lämnar en milersättning som överstiger schablonbeloppet får det anses vara uppenbart att den överskjutande delen inte är avdragsgill för mottagaren. Det innebär att utbetalaren ska göra skatteavdrag på det överskjutande beloppet.
4 Bedömning
Av skrivningen i 5 § fjärde stycket SINK framgår att en inkomst måste vara skattepliktig för en obegränsat skattskyldig person för att samma inkomst ska kunna vara skattepliktig enligt SINK. Däremot finns ingen liknande bestämmelse angående skattefria inkomster.
Den del av en resekostnadsersättning som överstiger visst belopp och betalas ut till en obegränsad skattskyldig styrelseledamot ska betraktas som skattepliktig inkomst för mottagaren. För begränsat skattskyldiga som beskattas enligt SINK finns ingen sådan beloppsmässig begränsning enligt lagtexten i 6 § 3 a SINK, men där talas om ”kostnad för resa”. Även i förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 286) sägs att ”arbetsgivaren står för kostnader för resan hit och härifrån” eller betalar biljetterna.
Även om det i SINK inte finns något preciserat belopp så ligger det i själva ordet ”kostnad” en begränsning. Ersättningen för resan ska motsvara kostnaden för den resa som företagits. Om det utbetalade beloppet överstiger kostnaden för resan är endast en del av utbetalningen ”kostnad för resa”.
Skatteverket anser att det inte finns skäl att göra en annan bedömning av vad som kan betalas ut som skattefri resekostnadsersättning för resa med egen bil eller förmånsbil till en begränsat skattskyldig styrelseledamot än till en obegränsat skattskyldig sådan. Det innebär att Skatteverket anser att samma beloppsgräns som gäller för resekostnadsersättning till en obegränsat skattskyldig ska tillämpas för resekostnadsersättning som betalas ut till en begränsat skattskyldig styrelseledamot. Den ersättning som enligt 6 § 3 a SINK ska undantas från skatteplikt är således det belopp som anges i 12 kap. 5 § IL. Om styrelseledamoten får resekostnadsersättning som överstiger detta belopp utgör den överskjutande ersättningen sådan ersättning som ska beskattas enligt 5 § 3 SINK.
Skatteverket anser att samma bedömning ska göras även när resorna görs mellan bostaden i utlandet och styrelsemöte utanför Sverige.