2019-06-12 Skattesats på tryckta böcker med mera, mervärdesskatt

3.1 Lag och direktiv

Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning, unionsinternt förvärv och import av bl.a. böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter, bilderböcker, ritböcker, målarböcker för barn, musiknoter och kartor. Detta gäller under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML, jämför artikel 98 och bilaga III i rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EU, mervärdesskattedirektivet)

Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent vid omsättning, unionsinternt förvärv och import av program och kataloger för särskilt uppräknade verksamheter. De uppräknade verksamheterna är

• tillträde till konsert, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar

• tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 och 4 ML, om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna

• tillträde till och förevisning av djurparker

• förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat och nationalstadsparker och Natura 2000-områden

• tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf

Mervärdesskatt ska också tas ut med 6 procent vid annan omsättning än för egen verksamhet, unionsinternt förvärv och import av program och kataloger, för verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9–11 §§ ML.

Den reducerade skattesatsen för program och kataloger gäller under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 2 och 3 kap. 18 § ML, jämför artikel 98 och bilaga III i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Av förarbetena framgår att bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML infördes främst av kulturpolitiska skäl i syfte att förbättra villkoren för litteraturen och läsandet (prop. 2001/02:45 s. 27).

I förarbetena uttalas att det är lämpligt att använda tulltaxan som ledning för att avgränsa de varor som ska beskattas med den reducerade skattesatsen. Vid bedömningen av vad som ska omfattas av de begrepp som räknas upp i punkten 1 måste en jämförelse göras med tulltaxan i dess helhet. När det t.ex. gäller program till olika föreställningar är det inte fel att påstå att ett sådant program enligt allmänt språkbruk kan vara ett häfte eller en broschyr. Program till olika föreställningar ingår dock i KN-nummer 4911 (andra trycksaker, inbegripet tryckta bilder samt fotografier). För att så långt möjligt undvika gränsdragningsproblem har regeringen valt att göra motsvarande avgränsning som finns i tulltaxan. Avsikten är alltså att om varan ingår i tulltaxenummer 4901–4905 så kan det presumeras att varan omfattas av tillämpningsområdet för punkten 1 och motsatsvis, om varan ingår i ett annat tulltaxenummer så är presumtionen att den inte omfattas av tillämpningsområdet för punkten 1. Vad avser vissa program och kataloger föreslås särskilda regler i en ny punkt 2 (prop. 2001/02:45 s. 43–44).

I sitt yttrande över förslaget uttalade Lagrådet att de kategorier av varor som räknas upp i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML enligt vanlig lagtolkningsteknik normalt ska ges den innebörd de har i allmänt språkbruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tulltaxan behöver användas som ett hjälpmedel vid tolkningen. Lagrådet tillade att det följer av normala metoder för lagtolkning att tulltaxan, som utgjort grunden för regleringen, bör tjäna till ledning vid tolkningen (prop. 2001/02:45 s. 76).

Omsättning, import och unionsinternt förvärv av program och kataloger omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML om publikationerna ges ut i syfte att informera om sådan verksamhet som beskattas med 6 procent enligt punkterna 5, 6, 7 eller 10 samma stycke. Programblad till konserter, teaterföreställningar och djurparker är exempel på publikationer som vid omsättning, unionsinternt förvärv och import ska beskattas med 6 procent (prop. 2001/02:45 s. 47).

För att 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML ska vara tillämplig ska programmet eller katalogen inte helt eller huvudsakligen vara ägnad åt reklam. Med reklam avses i denna punkt inte information om den aktuella verksamheten. Publikationerna är ägnade att informera om den aktivitet som kunden ska besöka. En teaterbesökare får t.ex. genom programbladet information om vilka skådespelare som deltar i pjäsen och historien bakom uppsättningen. I dessa programblad finns regelmässigt en del reklam (prop. 2001/02:45 s. 47).

I 1 § andra stycket 6 lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (reklamskattelagen) anges att reklamtrycksak är en trycksak som framställts huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam. Det finns en omfattande praxis som berör frågan om en publikation har framställts huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam. I många delar kan de avvägningar som gjorts i reklamskattesammanhang tjäna till ledning för de överväganden som ska göras när man i ML fastställer om en publikation helt eller huvudsakligen ska anses vara ägnad åt reklam (prop. 2001/02:45 s. 46).

3.3 Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

En väggalmanacka med hälsoråd är inte en sådan trycksak som omfattas av skattesatsen 6 procent (RÅ 2002 ref. 51).

Ordet katalog avser i normalt språkbruk en förteckning i bokform eller i form av ett kortregister över föremål eller personer. Skolfotokataloger, som förutom klassfotografier innehåller text i varierande omfattning, utgör inte kataloger med hänsyn till utformning och innehåll utan är ett sådant alster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 första strecksatsen ML. Skolfotokataloger omfattas därför av den reducerade skattesatsen (RÅ 2005 ref. 6).

Omsättning av böcker med sudokupussel omfattas av skattesatsen 6 procent. Avgörande för om en vara ska omfattas av den reducerade skattesatsen är om varan enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan kan hänföras till någon av de varor som räknas upp i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. De aktuella varorna har samma form och utseende som en bok och torde också i allmänt språkbruk betecknas som en bok. Varorna omfattas redan på den grunden av den reducerade skattesatsen. Det förhållandet att merparten av varornas innehåll är diverse pussel, ändrar inte bedömningen (RÅ 2006 not. 209).

Noveller i form tryckta häften som ca tio minuter att läsa, utgör sådana alster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML (RÅ 2004 not. 64).

Ett tillhandahållande bestående av dels datorprogram för att utforma en fotobok, dels tryckning och bindning av densamma är en sammansatt transaktion. Slutprodukten, den fysiska fotoboken, är mer betydelsefull för att tillgodose kundernas behov än tillgången till datorprogrammet. Om slutprodukten har samma form och utseende som en bok och som enligt allmänt språkbruk betecknas som en bok, anses den vara en bok även om kunden själv producerat innehållet i boken. Fotoboken har samma form och utseende som en bok och betecknas enligt allmänt språkbruk som en bok. Den omfattas därför av den reducerade skattesatsen (HFD 2011 not. 66).

En tidskrift som huvudsakligen består av annonser omfattas inte av den reducerade skattesatsen 6 procent. Det gäller oavsett vem som är annonsör när annonserna har till uteslutande ändamål att främja försäljningen av varor och tjänster och inte att förmedla sådan information som lagstiftaren velat gynna genom att föreskriva en reducerad skattesats för aktuella omsättningar, nämligen att stimulera en varierad utgivning av kvalitetslitteratur samt att öka tillgången till och intresset för kultur i alla grupper. Propositionsuttalandet (prop. 2001/02:45 s. 46) om att rättspraxis rörande reklamskatt kan vara till ledning vid bedömningen av vad som utgör reklam, kan inte tillmätas någon betydelse. Praxis avseende reklamskatt ger nämligen uttryck för en snävare syn på begreppet reklam då den utgår från det mera begränsade reklambegrepp som direkt definieras i 1 § i reklamskattelagen. När det gäller mervärdesskatt ska i detta sammanhang termen reklam inte tolkas alltför restriktivt för att nå syftet med lagstiftningen (RÅ 2004 ref. 7).

3.4 Praxis från EU-domstolen

Begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats får tillämpas, ska tolkas restriktivt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen att normalskattesatsen ska tillämpas (C-3/09, Erotic Center, punkt 15).

4.1 Böcker, broschyrer, häften etc.

Omsättning, unionsinternt förvärv och import av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad etc. omfattas av skattesatsen 6 procent, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

En vara som har form och utseende som en bok, ett häfte, en broschyr etc. och som dessutom enligt allmänt språkbruk betecknas som en sådan, omfattas av den reducerade skattesatsen. I sådana fall saknar det betydelse om den aktuella varan är avsedd för egentlig läsning eller inte.

Det innebär exempelvis att så kallade kompisböcker med titlar såsom ”Mina vänner” och ”Mina klasskamrater”, som har form och utseende som en bok, omfattas av den reducerade skattesatsen eftersom de enligt allmänt språkbruk betecknas som böcker.

Skatteverket anser att samma resonemang ska gälla för olika varor som innehåller matrecept eller stick-, virk- och byggbeskrivningar. När de har form och utseende som t.ex. en bok, ett häfte, eller ett enstaka blad omfattas de av den reducerade skattesatsen eftersom de enligt allmänt språkbruk betecknas som böcker, häften och blad.

Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok, ett häfte, en broschyr etc. men på grund av sin funktion inte betecknas som en sådan enligt allmänt språkbruk, anser Skatteverket att en tolkning måste göras med ledning av tulltaxan för att avgöra om trycksaken omfattas av den reducerade skattesatsen. Vid en sådan tolkning ska de varor som är hänförliga till kategorierna i KN-nummer 4901-4905 omfattas av den reducerade skattesatsen. KN-nummer 4901 omfattar i stort sett alla varor som är avsedda att läsas. Dit hänförs bl.a. böcker och häften vilka i huvudsak består av text av något slag, t.ex. litterära verk av alla slag, läroböcker, uppslagsböcker och ordböcker. Däremot omfattas inte trycksaker som inte är avsedda för egentlig läsning, såsom tryckta kort med personliga hälsningar, meddelanden eller tillkännagivanden. KN-nummer 4902 omfattar tidningar och tidskrifter, KN-nummer 4903 omfattar bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn, KN-nummer 4904 omfattar musiknoter och KN-nummer 4905 omfattar bl.a. kartor.

Exempel på varor som kan ha samma form och utseende som t.ex. böcker, men som på grund av sin funktion inte betecknas som böcker enligt allmänt språkbruk är almanackor, kalendrar, album och anteckningsböcker. I dessa fall måste en tolkning göras med ledning av tulltaxan. Dessa varor omfattas inte av KN-nummer 4901 eftersom de inte är avsedda för egentlig läsning och de ingår inte heller i någon av kategorierna med KN-nummer 4902-4905. Av tulltaxan framgår att t.ex. skolkalendrar och almanackor omfattas av KN-nummer 4910. Sådana varor omfattas inte av den reducerade skattesatsen.

4.2 Program och kataloger

Omsättning, unionsinternt förvärv och import av program och kataloger för vissa uppräknade verksamheter omfattas av skattesatsen 6 procent när verksamheten i sig omfattas av skattesatsen 6 procent. De verksamheter som räknas upp är:

• tillträde till konsert, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar

• vissa skattepliktiga tjänster i biblioteks- och museiverksamhet

• tillträde till och förevisning av djurparker

• förevisning av vissa naturområden, nationalparker, naturreservat och nationalstadsparker

• skattepliktiga tjänster inom idrottsområdet

Omsättning av program eller kataloger för verksamhet som varken medför skattskyldighet eller ger rätt till återbetalning, omfattas också av skattesatsen 6 procent när omsättningen görs av någon annan än den som bedriver verksamheten, t.ex. ett tryckeri. Den reducerade skattesatsen gäller även för unionsinternt förvärv och import av sådana program eller kataloger.

Program eller kataloger som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam omfattas dock inte av den reducerade skattesatsen.

Med program och kataloger avses här produkter som syftar till att informera om de särskilda verksamheterna. Ett program är en produkt som informerar om den aktivitet som en kund har för avsikt att besöka. Det kan ha formen av t.ex. ett enstaka blad, en folder, ett häfte eller en broschyr. En katalog är enligt allmänt språkbruk en förteckning i bokform eller i form av ett kortregister över t.ex. föremål eller personer. Skatteverket anser att även förteckningar som har formen av ett häfte eller liknande kan anses utgöra en katalog i detta sammanhang när de syftar till att informera om de särskilda verksamheterna.

Konsertprogram, teaterprogram, programblad för djurparker eller för förevisning av naturreservat är exempel på sådana produkter som omfattas av skattesatsen 6 procent, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

Ett tryckeriföretags omsättning av ett program eller en katalog som avser ett statligt museums utställningar, eller av en högskolas kurskatalog är också exempel på sådant som omfattas av den reducerade skattesatsen. Det gäller under förutsättning att programmet respektive katalogen inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

När det gäller andra typer av program eller kataloger än sådana som informerar om de särskilda verksamheterna, får det bedömas om dessa kan utgöra sådana böcker, broschyrer, häften och liknande alster, som kan omfattas av skattesatsen 6 procent. I många fall är det både till form och utseende och enligt allmänt språkbruk sådana varor som kan omfattas av den reducerade skattesatsen. Det kan också vara varor som har samma form och utseende som t.ex. böcker och häften, men på grund av sin funktion betecknas de inte som böcker eller häften enligt allmänt språkbruk. I dessa fall ska en tolkning göras med ledning av tulltaxan.

4.3 Helt eller huvudsakligen ägnad åt reklam

En förutsättning för att en trycksak ska kunna omfattas av den reducerade skattesatsen är att den inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

Skatteverket anser att de berörda trycksakerna huvudsakligen är ägnade åt reklam när minst 75 procent av innehållet i produkten är reklam.

Begreppet reklam är inte definierat vare sig i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Begreppet reklam ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen i detta sammanhang ges en vid tolkning. Skatteverket anser att det innefattar, men inte är begränsat till sådant som utgör reklam enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam. Sådant innehåll i en produkt som har till syfte att främja försäljningen av varor och tjänster är reklam. Det gäller oavsett vems försäljning som främjas av innehållet.

Skatteverket anser att information och meddelanden som har till syfte att göra kunderna medvetna om ett företags existens, att få kunderna intresserade av företaget, att skapa PR och goodwill för företaget etc. också utgör reklam. Det innebär att trycksaker med t.ex. företagspresentationer ska anses ha ett säljfrämjande syfte. Trycksaker med recept eller information om kostvanor som delas ut gratis av företag inom livsmedelsbranschen är ett annat exempel på trycksaker som ska anses ha ett säljfrämjande syfte.

Skatteverket anser också att det är fråga om reklam när t.ex. högskolor och vårdcentraler beskriver verksamheten i syfte att studenter och vårdtagare ska välja just deras tjänster. Syftet med sådant innehåll är att öka efterfrågan på skolans eller vårdcentralens tjänster.

När det gäller program och kataloger för särskilda verksamheter (se avsnitt 4.2) räknas dock inte information som avser de särskilda verksamheterna som reklam.

Det innebär exempelvis att en högskolas kurskatalog inte till någon del är ägnad åt reklam om den endast innehåller information om högskolan och dess kurser som omfattas av undantag från skatteplikt. Om kurskatalogen även innehåller t.ex. annonser för olika företags varor eller tjänster, är den delvis ägnad åt reklam. En folder som allmänt presenterar och framhåller fördelar med högskolan och dess utbildningar ska däremot i sin helhet anses ägnad åt reklam, eftersom det innehållet syftar till att öka efterfrågan på högskolans tjänster.