2019-05-13 Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården, mervärdesskatt

3.1 Ett eller flera tillhandahållanden

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion ska det ekonomiska syftet med transaktionen beaktas. Även värdet av tillhandahållandet för mottagaren ska beaktas (C-208/15, Stock ’94, punkt 29).

Även om olika delar av en transaktion kan tillhandahållas var och en för sig så kan det, om köparen efterfrågar just kombinationen av de olika delarna, vara konstlat att skilja delarna åt (C-44/11, Deutsche Bank, punkterna 24-28).

Högsta förvaltningsdomstolen har angett att i regel ska varje del av en transaktion ses som fristående och självständig och alltså behandlas för sig. Om emellertid två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt, så ska de behandlas som ett enda tillhandahållande. Detsamma gäller om en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar måste betraktas som underordnade. Ett tillhandahållande ska anses underordnat i synnerhet om köparna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet. (HFD 2017-03-14, mål nr 5304-16).

Högsta förvaltningsdomstolen har även konstaterat att vid bedömningen av om det finns ett nära samband mellan två eller flera delar ska hänsyn tas till om de respektive delarna är beroende av varandra för att de ska vara till nytta för köparen. Dessutom ska hänsyn tas till om det förekommer separata avtal med separat prissättning och om respektive del har ett självständigt värde för köparen (HFD 2017-03-14, mål nr 5304-16).

3.2 Undantaget från skatteplikt

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador bland annat om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket ML).

Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (3 kap. 6 § ML).

Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

Undantaget från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i absolut konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (C-434/05, Horizon College, punkt 16).

Sjukvård som undantas från skatteplikt kan tillhandahållas till annan än den slutliga patienten. Det innebär att ett laboratoriums medicinska analyser beställda av ett vårdföretag kan omfattas av undantaget om analyserna utgör sjukvård (C-106/05, L.u.P., punkterna 31 och 37).

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som... är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit).

I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 25).

Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (HFD 2018 ref. 41).

Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

Tjänster som syftar till att förbättra patienternas komfort och välbefinnande kan i princip inte vara tjänster som har nära anknytning till sjukvård. För att kunna omfattas måste tjänsterna vara väsentliga för att uppnå behandlingsmålen med sjukhusvården och sjukvården inom ramen för vilka de tillhandahålls. Det är endast sådana tjänster som är absolut nödvändiga (C-394/04 och C-395/04, Ygeia, punkterna 29-30).

Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i C-434/05, Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (HFD 2018 ref. 41).

Mervärdesskattekommittén har nästan enhälligt kommit fram till att ett sjukhus tillhandahållande av en operationslokal och viss personal inte omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eftersom uthyrningen i sig inte kan ses som sjukvård (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 102:a möte).

4.1 Ett eller flera tillhandahållanden

Olika aktörer som har en operationsavdelning kan hyra ut en operationsfunktion. En operationsfunktion kan bestå av förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster knutna till operationen och viss personal. När en aktör har ledig kapacitet på sin operationsavdelning kan en operationsfunktion hyras ut till en annan aktör som inte har tillräcklig kapacitet i sin egen operationsavdelning eller som saknar egen operationsavdelning.

Enligt Skatteverkets bedömning är det fråga om ett enda tillhandahållande när en operationsfunktion hyrs ut. Det är tjänstens objektiva karaktär utifrån vad den genomsnittliga köparen efterfrågar som är avgörande för om det är ett eller flera tillhandahållanden. Den genomsnittliga köparen får när denne hyr en operationsfunktion anses efterfråga den sammansatta tjänsten, dvs. inte de olika delarna var för sig såsom lokal, utrustning och personal utan helheten. Det spelar heller ingen roll om det skulle kunna vara möjligt att välja att köpa de olika delmomenten separat. Det är den sammansatta tjänsten som köparen efterfrågar.

4.2 Undantaget från skatteplikt

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård eller tandvård är det avgörande om den prestation som säljaren tillhandahåller till köparen omfattas av undantaget.

Med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Skatteverket anser i likhet med mervärdesskattekommitténs slutsats att uthyrning av en operationsfunktion, dvs. en förberedd lokal där man kan utföra en operation, utrustning som behövs för operationen, andra tjänster knutna till operationen och viss personal, inte innebär att man tillhandhåller sjukvård eller tandvård. Uthyrningen omfattas alltså inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård eller tandvård eftersom uthyrningen i sig inte är sjukvård eller tandvård. Det saknar betydelse att köparen i sin verksamhet ska använda operationsfunktionen när denne tillhandahåller sjukvård eller tandvård.

Frågan är då om tjänsten kan ha så nära anknytning till sjukvård eller tandvård att den ändå undantas från skatteplikt.

Tjänster med nära anknytning till sjukvård eller tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. För att uthyrning av operationsfunktion inom vården ska kunna vara nära anknuten till sjukvård eller tandvård ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både tillhandahållaren av operationsfunktionen och köparen ska driva vårdmottagningar och vårdmottagningen ska huvudsakligen tillhandahålla sjukvård eller tandvård.

• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Det är säljaren som ska visa att samtliga tre kriterier är uppfyllda i det enskilda fallet.

Det första kriteriet är uppfyllt om både säljaren och köparen huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter, dvs. både säljaren och köparen driver egna vårdmottagningar. Med huvudsakligen avses här att det normalt är mer än 75 procent.

Det andra kriteriet, dvs. att tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten, innebär att operationsfunktionen ska vara kopplad till vårdtjänsten som köparen ska tillhandahålla. Skatteverket anser att detta kriterium som regel är uppfyllt när en operationsfunktion inom vården hyrs ut eftersom denna är nödvändig för köparens möjlighet att operera sina patienter. Om operationsfunktionen däremot ska användas för en estetisk operation som inte utgör sjukvård är det andra kriteriet inte uppfyllt.

Uthyrning av operationsfunktion är en komplex tjänst av speciell karaktär som kan antas efterfrågas enbart för sin unika egenskap. Tjänsten tillhandahålls som regel endast av aktörer som driver vårdmottagningar, dvs. aktörer som huvudsakligen bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Skatteverket anser därför att uthyrning av operationsfunktion som sker av en aktör som driver en vårdmottagning till en annan aktör som driver en sådan mottagning i normalfallet inte sker i syfte att vinna ytterligare intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Om det varken är från skatteplikt undantagen sjukvård eller tandvård eller en tjänst som är nära knuten till sådan vård är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning skattepliktigt. Skatteverket anser alltså inte att det är fråga om undantagen uthyrning av fastighet även om lokal ingår som en del av tjänsten uthyrning av operationsfunktion. Det är fråga om ett enda tillhandahållande där upplåtelsen av lokal för kortare tid bara är en del.