2019-03-29 Underlag för att styrka rätt till ersättning för mervärdesskatt som avser särskilda boendeformer

Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2019-03-29

Dnr: 202 150988-19/111

En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.

1 Sammanfattning

En kommun har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Rätten till ersättning gäller inte ingående skatt som avser stadigvarande bostad, med undantag för vissa särskilda boendeformer.

En kommun kan även få ersättning för ökade kostnader pga. mervärdesskatt vid hyra av lokal för sådana särskilda boendeformer. Ersättning lämnas i detta fall med 18 % av kostnaden för hyran, i syfte att täcka den s.k. dolda mervärdesskatt som ingår i hyran då lokalen hyrs ut utan frivillig skattskyldighet.

Eftersom ersättning som avser stadigvarande bostad endast kan komma ifråga för vissa särskilda boendeformer ska den kommun som ansöker om ersättning kunna styrka att kostnaden avser just ett sådant boende och inte något annat boende. Kommunen måste därför kunna uppvisa handlingar som tydligt visar att det är frågan om en särskild boendeform. Sådana uppgifter finns normalt i beslut om att tillhandahålla insatser i sådana boendeformer. Uppgifterna kan också finnas i beslut om att inrätta det aktuella boendet.

För vissa boendeformer krävs det särskilda insatser som normalt inte förekommer i andra typer av boende, t.ex. personal för service och omsorg dygnet runt. Om kommunen med handlingar kan visa att det finns personal dygnet runt kan även sådana handlingar användas för att styrka rätten till ersättning.

Från och med den 2 april 2019 omfattas även ett biståndsbedömt trygghetsboende av bestämmelserna om ersättning för de särskilda boendeformerna. För ett sådant biståndsbedömt trygghetsboende krävs inga särskilda insatser. En kommun kan dessutom erbjuda trygghetsboenden utan individuell behovsbedömning och sådana boenden omfattas inte av rätten till ersättning. Båda dessa boenden kan ha personal som erbjuder gemensamma måltider, kulturella aktiviteter och umgänge. Det räcker därför inte med handlingar som visar att det finns personal tillgänglig under vissa tider. För att styrka rätten till ersättning ska det tydligt framgå av beslutshandlingarna att det är ett biståndsbedömt trygghetsboende, alternativt att kommunen på annat sätt kan visa att det aktuella boendet används av någon med ett individuellt biståndsbeslut.

Detta ställningstagande gäller från och med den 2 april 2019 och ersätter vid denna tidpunkt Skatteverkets ställningstagande ”Underlag för att styrka rätt till ersättning för ingående skatt som avser boende med särskild service”, daterat den 30 juni 2010, dnr 131 386133-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av de nya bestämmelserna om biståndsbedömt trygghetsboende och har även uppdaterats med anledning av att hem för vård eller boende (HVB-hem) och stödboenden sedan 2017 också omfattas av de särskilda boendeformerna.

2 Frågeställning

I lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund, LEMK, finns bestämmelser om att kommuner i vissa fall har rätt till ersättning för mervärdesskatt vid inköp av olika varor eller tjänster. Rätten till ersättning avser bl.a. ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Rätten till ersättning omfattar inte stadigvarande bostad med undantag för vissa särskilda boendeformer. Kommuner kan även få ersättning för ökade kostnader pga. mervärdesskatt vid hyra av lokal för sådana särskilda boendeformer.

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på hur en kommun ska kunna styrka att kostnaden avser sådana särskilda boendeformer som ger rätt till ersättning.

Från och med den 2 april 2019 omfattas även ett biståndsbedömt trygghetsboende av bestämmelserna om ersättning för de särskilda boendeformerna.

Detta ställningstagande gäller från och med den 2 april 2019 och ersätter vid denna tidpunkt Skatteverkets ställningstagande ”Underlag för att styrka rätt till ersättning för ingående skatt som avser boende med särskild service”, daterat den 30 juni 2010, dnr 131 386133-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av de nya bestämmelserna om biståndsbedömt trygghetsboende och har även uppdaterats med anledning av att HVB-hem och stödboenden sedan 2017 också omfattas av de särskilda boendeformerna.

I ställningstagandet används genomgående begreppet kommun. Med kommun avses i tillämpliga fall även landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (jämför 1 § andra stycket LEMK).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Kommuner har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML, eller för vilken de inte har rätt till återbetalning enligt ML (2 § LEMK).

Vid utbetalning av ersättning enligt 2 § ska bl.a. bestämmelsen om avdragsförbud för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML tillämpas. Denna bestämmelse ska dock inte tillämpas i fråga om

sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra och tredje styckena och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453), SoL
hem för vård eller boende och stödboenden som anges i 6 kap. 2 § SoL
boendeformer som anges i 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS (4 § LEMK).

Kommuner har även rätt till ersättning för de ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdesskatt uppkommer vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § (5 § LEMK).

Ersättning enligt 5 § lämnas med 18 % av kostnaden för hyran. Sådan ersättning lämnas dock inte om den fastighet som lokalen finns i upplåts av staten, kommun, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund (1 § första stycket 2 och andra stycket förordning [2005:811] om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund).

En kommun ska inrätta särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor som behöver särskilt stöd (5 kap. 5 § andra stycket socialtjänstlagen, SoL).

Kommunen får även inrätta särskilda boendeformer för äldre människor som främst behöver stöd och hjälp i boendet och annan lättåtkomlig service och som därutöver har behov av att bryta oönskad isolering (5 kap. 5 § tredje stycket SoL).

Kommunen ska också inrätta bostäder med särskild service för dem som av fysiska, psykiska eller andra skäl möter betydande svårigheter i sin livsföring och behöver ett sådant boende (5 kap. 7 § SoL).

Varje kommun ansvarar för att det finns tillgång till bl.a. hem för vård eller boende och stödboenden (6 kap. 2 § SoL).

Insatserna för särskilt stöd och service är boende i familjehem eller bostad med särskild service för barn eller ungdomar som behöver bo utanför föräldrahemmet och bostad med särskild service för vuxna eller annan särskilt anpassad bostad för vuxna (9 § 8 och 9 lag om stöd och service för vissa funktionshindrade, LSS).

Skatteverket har rätt att kontrollera att ansökan om ersättning är riktig (13–16 §§ LEMK).

3.2 Förarbeten

En kontroll bör avse både de formella och de materiella kriterierna för rätt till ersättning. Det bör därför kontrolleras att de rekvirerade beloppen avser sådan mervärdesskatt som ger rätt till ersättning och att det rekvirerade beloppet är riktigt (prop. 2001/02:112 s. 22).

I samband med införandet av det avsteg från ersättningsbegränsningen för stadigvarande bostad som numera finns i 4 § LEMK angavs bl.a. följande:

”Förslaget innebär att en klar åtskillnad görs gentemot hyreslägenheter som inte är inrättade enligt SoL eller LSS. I flera kommuner finns s.k. äldreköer där lägenheter förmedlas till äldre bostadssökande. De lägenheter som förmedlas på detta sätt är inte inrättade som särskilda boendeformer. Det gäller även om det ingår en viss service, t.ex. trygghetslarm, i kontrakten eller om den boende har beviljats hemtjänst. Dessa lägenheter bör inte omfattas av den föreslagna förändringen eftersom det inte finns något åliggande för kommunen att tillhandahålla dessa tillsammans med en viss grad av omsorg eller vård på det sätt som det gör när det gäller lägenheter som är inrättade enligt SoL eller LSS. För de lägenheter som inte är inrättade som särskilda boendeformer kvarstår skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad, dvs. att det är fråga om privata levnadsomkostnader som inte bör undantas från beskattning. Det avgörande för rätten till återbetalning är enligt förslaget om mervärdesskatten avser ett sådant boende som anges i SoL eller LSS” (prop. 1997/98:153 s. 11–12).

Ersättning medges om kommunen har utgifter för ingående mervärdesskatt för en boendeform som avses i de angivna lagrummen. Det kan vara fråga om kostnader som uppkommit under byggnation, om kommunen bygger själv, eller kostnader som uppkommit vid driften av en sådan boendeform (prop. 1997/98:153 s. 22).

Om en kommun hyr lokaler som enligt ML hänförs till stadigvarande bostad kan fastighetsägaren inte vara frivilligt skattskyldig och därmed debiteras inte någon mervärdesskatt på hyran. I hyran ingår dock i detta fall en kostnad för s.k. dold mervärdesskatt som uppkommer till följd av att uthyraren har kostnader för ingående skatt som denne inte får dra av utan som i stället måste täckas av hyran. Om ingen ersättning skulle kunna medges i dessa fall skulle en konkurrenssnedvridning uppkomma eftersom det vore mer ekonomiskt fördelaktigt för kommunen att äga fastigheten än att hyra den från en extern fastighetsägare. Regeringen föreslår därför att en rätt till en särskild ersättning vid hyra av sådana särskilda boendeformer införs i syfte att täcka den s.k. dolda mervärdesskatt som ingår i hyran i de fall där fastighetsägaren inte kan vara frivilligt skattskyldig (prop. 1997/98:153, s. 14).

Ett biståndsbedömt trygghetsboende är en boendeform som kan beviljas efter en individuell behovsbedömning. Personalen som bemannar denna boendeform ska ha lämplig utbildning och erfarenhet. Ett krav på tillgång till personal dygnet runt bör dock inte gälla för ett biståndsbedömt trygghetsboende. Kommunens rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt för lokalkostnader för särskilda boendeformer gäller även för kostnader för biståndsbedömda trygghetsboenden (prop. 2017/18:273, s. 31–32).

Kommunen bör vid behov utöver en faktura där mervärdesskatten framgår kunna visa att mervärdesskatten avser en sådan boendeform som anges i 4 § LEMK. Det kan göras t.ex. genom att uppvisa ett beslut om att inrätta en sådan särskild boendeform, vilket kan vara ett beslut om de allmänna planerna och budgeten där sådana boendeformer finns upptagna, eller ett beslut om att tillhandahålla en sådan boendeform (prop. 1997/98:153 s. 22 och prop. 2017/18:273 s. 46).

4 Bedömning

En kommun kan ha rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML. Rätten till ersättning gäller inte ingående skatt som avser stadigvarande bostad med undantag för vissa särskilda boendeformer.

En kommun kan även få ersättning för ökade kostnader pga. mervärdesskatt vid hyra av lokal för sådana särskilda boendeformer. Ersättning lämnas i detta fall med 18 %, i syfte att täcka den s.k. dolda mervärdesskatt som ingår i hyran då lokalen hyrs ut utan frivillig skattskyldighet. Ersättning lämnas dock inte om den fastighet som lokalen finns i upplåts av staten, kommun, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund.

De särskilda boendeformer som en kommun har rätt till ersättning för är

särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor som behöver särskilt stöd (5 kap. 5 § andra stycket SoL)
särskilda boendeformer för äldre människor som främst behöver stöd och hjälp i boendet och annan lättåtkomlig service och som därutöver har behov av att bryta oönskad isolering, s.k. biståndsbedömt trygghetsboende (5 kap. 5 § tredje stycket SoL)
bostäder med särskild service för dem som, av fysiska psykiska eller andra skäl möter betydande svårigheter i sin livsföring och behöver ett sådant boende (5 kap. 7 § tredje stycket SoL)
hem för vård eller boende (HVB-hem) och stödboenden (6 kap. 2 § SoL)
särskilda boendeformer för vissa funktionshindrade (9 § 8 och 9 LSS).

Rätten till ersättning avser bara boende i de nämnda boendeformerna. Boende av detta slag tillhandahålls den enskilde efter en individuell behovsprövning. En kommun kan få ersättning för ingående skatt vid egna inköp som avser sådana boendeformer. Det kan t.ex. vara kostnader under byggnation, om kommunen bygger själv, eller kostnader för driften av boendet. Om en kommun hyr lokal för dessa boendeformer och det inte påförts mervärdesskatt i hyran kan kommunen i stället få ersättning med 18 % av hyreskostnaden.

Ersättningsbegränsningen för stadigvarande bostad gäller för inköp som avser andra boenden än sådana som är inrättade som särskilda boendeformer. Inköp för andra boenden anses som privata levnadsomkostnader. Det gäller även om det kan finnas sociala motiv bakom anskaffningarna som görs. Det förhållandet att de boende får andra insatser i enlighet med andra bestämmelser i SoL, exempelvis hemtjänst eller ekonomiskt stöd, medför inte i sig att bostaden utgör en sådan särskild boendeform som ger rätt till ersättning. Det förhållandet att det förekommer viss service i en bostad, exempelvis trygghetslarm, räcker inte heller för att det ska vara frågan om en sådan boendeform som ger rätt till ersättning.

Att en bostad en gång använts för en sådan särskild boendeform medför inte att det för all framtid finns en rätt till ersättning för inköp som avser lägenheten eller byggnaden. Om användningen ändras så att bostaden börjar användas för något annat boende har kommunen inte längre rätt till ersättning för mervärdesskatt på inköp som avser det nya boendet.

Det är kommunen som ansöker om ersättning som ska styrka att rätt till ersättning finns för de aktuella inköpen. Skatteverket ska kunna kontrollera att de redovisade beloppen avser sådan mervärdesskatt som ger rätt till ersättning och att det redovisade beloppet är riktigt.

Eftersom ersättning som avser stadigvarande bostad bara gäller vissa särskilda boendeformer måste den kommun som ansöker om ersättning även kunna styrka att kostnaden avser just ett sådant boende och inte något annat boende. Kommunen måste därför kunna uppvisa handlingar som visar detta.

Det räcker inte att det av handlingarna framgår att den ingående skatten eller kostnaden avser en bostad för att rätten till ersättning ska anses styrkt. Enligt Skatteverkets uppfattning krävs det att det av handlingarna framgår att det aktuella boendet utgör en lägenhet eller annan bostad för just en sådan särskild boendeform som avses i 4 § LEMK. Det väsentliga är att det av handlingen tydligt framgår att det är frågan om en sådan boendeform. Uppgifter av detta slag kan finnas i beslut om att inrätta det aktuella boendet, t.ex. ett beslut av en behörig nämnd. I sådant fall kan beslutet användas för att styrka rätten till ersättning.

Andra handlingar av vilka det kan framgå att det aktuella boendet utgör en bostad för en sådan särskild boendeform som ger rätt till ersättning är beslut om att tillhandahålla insatser i sådana boendeformer, t.ex. ett beslut av en behörig nämnd. Sådana handlingar kan därför också användas för att styrka rätten till ersättning. Även i detta fall är det väsentligt att det av handlingen tydligt framgår att det är frågan om en sådan boendeform som avses i 4 § LEMK.

För vissa boendeformer krävs det särskilda insatser som normalt inte förekommer i andra typer av boende, t.ex. personal för service och omsorg dygnet runt. Om det med handlingar kan visas att det finns personal dygnet runt kan även sådana handlingar användas för att styrka rätten till ersättning, även om det inte direkt hänvisas till en sådan boendeform som avses 4 § LEMK i de ingivna beslutshandlingarna.

För ett biståndsbedömt trygghetsboende krävs inga särskilda insatser. En kommun kan dessutom erbjuda trygghetsboenden utan individuell behovsbedömning och sådana boenden omfattas inte av rätten till ersättning. Båda dessa boenden kan ha personal som erbjuder gemensamma måltider, kulturella aktiviteter och umgänge. Det räcker därför inte med handlingar som visar att det finns personal tillgänglig under vissa tider. För att styrka rätten till ersättning ska det tydligt framgå av beslutshandlingarna att det är ett biståndsbedömt trygghetsboende, alternativt att kommunen på annat sätt kan visa att det aktuella boendet används av någon med ett individuellt biståndsbeslut.

Exempel 1

En kommun har ansökt om ersättning för ett boende. För att styrka sin rätt till ersättning har kommunen kommit in med beslutshandlingar i vilka det finns angivet att det aktuella boendet är ett boende enligt 9 § 9 LSS. Kommunen har därför styrkt sin rätt till ersättning avseende den aktuella bostaden.

Exempel 2

I ett ärende som avser ersättning för ett boende har kommunen uppgett att den aktuella bostaden omfattas av 5 kap. 7 § tredje stycket SoL. I de beslutshandlingar som använts för att styrka rätten till ersättning i ärendet anges att det är en bostad med särskild service. Vidare har det framkommit att det i det aktuella boendet finns personal för service och omsorg dygnet runt. Även om det inte direkt hänvisas till 5 kap. 7 § tredje stycket SoL i de ingivna beslutshandlingarna har kommunen styrkt sin rätt till ersättning.

Exempel 3

I ett ärende som avser ersättning för ett boende har kommunen uppgett att den aktuella bostaden är ett biståndsbedömt trygghetsboende. I de beslutshandlingar som använts för att styrka rätten till ersättning i ärendet anges att det är en bostad som är anpassad för äldre. Boendet erbjuder även hemtjänst, gemensamma måltider och umgänge. Kommunen uppger att det aktuella boendet omfattas av 5 kap. 5 § tredje stycket SoL. Kommunen har dock inte visat några handlingar där detta framgår, såsom beslut om att inrätta en sådan boendeform eller beslut om att tillhandahålla insatser i ett sådant boende. Kommunen har inte heller på annat sätt kunnat visa att det aktuella boendet används av någon med ett individuellt biståndsbeslut. Det förhållandet att boendet är anpassat för äldre och att boendet även erbjuder gemensamma måltider och umgänge räcker inte för att visa att det är en särskild boendeform. Kommunen har därför inte styrkt att rätt till ersättning finns.