Områden: Inkomstskatt (Kapital)
Datum: 2019-02-13
Dnr: 202 826772-19/111
1 Sammanfattning
Avstyckning av en fastighet innebär att en viss del av fastigheten avskiljs och bildar en ny fastighet. Lantmäteriet tar ut en avgift för fastighetsförrättningen, vilken ska ingå i omkostnadsbeloppet för den nybildade fastigheten. Motsvarande gäller också vid nybildning av fastighet genom klyvning och sammanläggning.
Omkostnadsbeloppet vid en delavyttring kan beräknas enligt två olika metoder, dels på grundval av förhållandena på den sålda delen (metod 1), dels efter försäljningsintäktens storlek i förhållande till hela taxeringsenhetens marknadsvärde (metod 2).
I det fallet att omkostnadsbeloppet beräknas enligt metod 1 ska avgiften till Lantmäteriet i sin helhet hänföras till den nybildade fastigheten. Det innebär att ingen del av avgiften kan hänföras till stamfastigheten.
I det fallet att omkostnadsbeloppet beräknas enligt metod 2 ska avgiften ingå i omkostnadsbeloppet för den ursprungliga taxeringsenheten. Det innebär att en viss del av avgiften kommer att ingå i omkostnadsbeloppet för den sålda delen.
2 Frågeställning
För att bilda en ny fastighet, t.ex. vid avstyckning av en fastighet, tar Lantmäteriet ut en s.k. förrättningsavgift. Storleken av avgiften varierar beroende på hur omfattande och komplicerad förrättningen är.
Enligt praxis (se bl.a. RÅ 1947 Fi 1551 och RÅ 1968 Fi 898) får avgiften inte dras av som en löpande driftsutgift i näringsverksamhet (näringsfastighet). Det samma gäller i inkomstslaget kapital (privatbostadsfastighet) eftersom avgiften inte kan anses vara en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst. Avgiften ska istället beaktas vid kapitalvinstberäkningen när fastigheten har sålts.
Frågan är därmed hur avgiften till Lantmäteriet ska behandlas vid en kapitalvinstberäkning?
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Civilrätt
Nybildning av fastighet sker genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning och ombildning av fastighet sker genom fastighetsreglering (2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988), FbL).
Avstyckning innebär att en viss del av fastigheten avskiljs och bildar en ny fastighet. Den avstyckade delen av fastigheten kallas för styckningslott och den återstående delen av fastigheten kallas för stamfastighet (10 kap. 1 § FbL).
Klyvning innebär att en samägd fastighet delas upp i lotter, som bildar nya fastigheter (11 kap. 1 § FbL). Sådana nybildade fastigheter kan i många fall ha olika marknadsvärden, varför det kan bli aktuellt med en kontant ersättning mellan delägarna av den tidigare samägda fastigheten.
Försäljning av en viss del av en fastighet är giltig endast om det sker en avstyckning och ansökan om en sådan fastighetsbildning har skett senast sex månader efter köpet (4 kap. 7 § jordabalken).
3.2 Skatterätt
Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan försäljningspriset, minskad med utgifterna för försäljningen, och omkostnadsbeloppet (44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL). Med omkostnadsbelopp avses utgifter för köpet (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättringar (44 kap. 14 § IL).
Kapitalvinsten ska beräknas för varje såld taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet (45 kap. 3 § IL).
Om två eller flera taxeringsenheter tidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet, får beräkningen göras som om de vid försäljningen fortfarande var en enda taxeringsenhet (45 kap. 4 § IL).
Avser försäljningen endast en del av taxeringsenheten, ska omkostnadsbeloppet beräknas på grundval av förhållandena på den sålda delen (metod 1) (45 kap. 19 § IL).
Omkostnadsbeloppet får vid en delförsäljning också beräknas till ett belopp som motsvarar så stor del av hela taxeringsenhetens omkostnadsbelopp som försäljningsintäkten utgör av hela fastighetens marknadsvärde vid försäljningen (metod 2) (45 kap. 20 § IL).
Klyvning av fastighet enligt 11 kap. FbL medför kapitalvinstbeskattning för den delägare som har erhållit kontant ersättning med 5 000 kr eller mer (45 kap. 5 § IL).
Högsta förvaltningsdomstolen har godtagit att kostnaden för avstyckningen fick ingå i styckningslottens omkostnadsbelopp (RÅ 1978 1:56).
4 Bedömning
I SOU 1995 :137 ”Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen” s. 144 anges följande.
”Vad först gäller lantmäterikostnader som uppkommit vid sådan fastighetsbildningsåtgärd som är att hänföra till nybildning av fastighet, dvs. avstyckning, klyvning eller sammanläggning saknas anledning till att betrakta dessa på annat sätt än kostnader för anskaffning av fastigheten. Det är uppenbart fråga om en kostnad för anskaffningen av en fastighet. Lantmäterikostnader som uppkommit vid sådana fastighetsbildningsåtgärder bör jämställas med lagfartskostnader.”
Skatteverket instämmer i utredningens bedömning att avgiften till Lantmäteriet kan jämställas med lagfartskostnader och således ska anses som en del av anskaffningsutgiften för den genom avstyckning, klyvning eller sammanläggning nybildade fastigheten. Det innebär att avgiften inte kan anses som en utgift för försäljningen och det gäller också i de fall försäljningen avser en viss areal, som därefter avstyckas till en ny fastighet.
Kapitalvinsten ska beräknas för varje såld taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet (45 kap. 3 § IL). En nybildad fastighet kommer först för det nästföljande året att utgöra en egen taxeringsenhet. Försäljning av stamfastigheten eller den nybildade fastigheten under samma år som avstyckningen har skett, behandlas därför som en delavyttring av den för året befintliga taxeringsenheten.
Om två eller flera taxeringsenheter tidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet, ska beräkningen göras som om de vid försäljningen fortfarande var en enda taxeringsenhet (45 kap. 4 § IL). Året efter att en fastighet har bildats genom exempelvis en avstyckning, kan den nybildade fastigheten bli en egen taxeringsenhet. Denna enhet har dock tidigare under innehavet ingått i stamfastighetens taxeringsenhet. Det innebär att försäljning av den nybildade fastigheten eller stamfastigheten kan behandlas som en delavyttring av den ursprungliga större taxeringsenheten.
Vid delavyttring kan omkostnadsbeloppet beräknas enligt två olika metoder, dels på grundval av förhållandena på den sålda delen (metod 1), dels efter försäljningsintäktens storlek i förhållande till hela taxeringsenhetens marknadsvärde (metod 2).
I det fallet att omkostnadsbeloppet beräknas enligt metod 1 anser Skatteverket att avgiften till Lantmäteriet i sin helhet ska hänföras till den nybildade fastigheten. Det innebär att ingen del av avgiften kan hänföras till stamfastigheten.
I det fallet att omkostnadsbeloppet beräknas enligt metod 2 ska istället avgiften ingå i omkostnadsbeloppet för den ursprungliga taxeringsenheten. Det innebär att en viss del av avgiften kommer att ingå i omkostnadsbeloppet för den sålda delen.
Exempel
Karim äger fastigheterna Stenen 1 och Stenen 1:1, som är en avstyckning från Stenen 1. Fastigheterna är separata taxeringsenheter men har tidigare under innehavet ingått i samma taxeringsenhet. Karim säljer Stenen 1:1 för 400 tkr och vid försäljningen är fastigheternas sammanlagda marknadsvärde 2 mnkr. Avgiften till Lantmäteriet för avstyckningen är 50 tkr.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt metod 1, ska hela avgiften till Lantmäteriet ingå i omkostnadsbeloppet för Stenen 1:1, eftersom avgiften kan anses hänförlig till den nybildade fastigheten som har sålts. I det fallet att Karim istället hade sålt stamfastigheten Stenen 1, får ingen del av avgiften ingå i omkostnadsbeloppet. Avgiften kommer istället att ingå i omkostnadsbeloppet för Stenen 1:1 vid en kommande kapitalvinstberäkning.
Vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt metod 2, ska avgiften istället ingå i omkostnadsbeloppet för den ursprungliga taxeringsenheten som omfattade både Stenen 1 och Stenen 1:1. Försäljningsintäkten för Stenen 1:1 är 1/5 (400 tkr/2 mnkr) av det sammanlagda marknadsvärdet. Det innebär att 10 tkr (1/5 × 50 000) av avgiften till Lantmäteriet kommer att ingå i omkostnadsbeloppet för Stenen 1:1. Resterande del, 40 tkr, kommer att ingå i omkostnadsbeloppet för stamfastigheten Stenen 1.