2019-01-15 Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML och artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en vara föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML).

Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor förstås även ett faktiskt överlämnande av varor, i överensstämmelse med avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen erlagts (artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

Skyldigheten att betala mervärdesskatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller när varan har tagits i anspråk genom uttag om det inte är fråga om betalning i förskott eller omsättningen avser sådan personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt lagen om vägtrafikregister. Med leverans av vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav (1 kap. 3 § första och tredje stycket ML).

Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna äger rum (artikel 63 i mervärdesskattedirektivet).

Om förskottsbetalningar görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum ska mervärdesskatten på förskottsbetalningarna vara utkrävbar vid mottagandet av betalningarna och på det mottagna beloppet (artikel 65 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis

Begreppet leverans av varor hänför sig inte till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp utan begreppet innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Om förutsättningen för att leverans av varor ska anses föreligga skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket är fallet för äganderättsövergång inom civilrätten, så skulle mervärdesskattedirektivets syfte inte uppnås. En överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen ska således anses som leverans av varor även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (C-320/88 Safe punkterna 7–9 och C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 39).

Begreppet leverans av varor har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (C-223/03, University of Huddersfield, punkt 48).

Ett operationellt leasingavtal (dvs. ett vanligt hyresavtal) ska skiljas från ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren. Den omständigheten att en övergång av äganderätten anges i avtalet eller att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde utgör kriterier som enskilt eller tillsammans gör det möjligt att fastställa om ett avtal ska betecknas som ett finansiellt leasingavtal (C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 38 och C-209/14 NLB Leasing punkt 28).

Om det anges i ett leasingavtal att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde, ska transaktionen jämställas med förvärv av vara (C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 40 och C-209/14 NLB Leasing punkt 30).

Utmärkande för ett avtal om finansiell leasing är att det fungerar som substitut för ett avtal om omedelbart förvärv med full äganderätt (C-164/16, Mercedes-Benz, punkt 25).

För att det ska vara fråga om leverans av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet ska två förhållanden vara för handen.

• Bestämmelsen förutsätter att det avtal med stöd av vilket varan överlämnas innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor om uthyrarens överföring till leasingtagaren av äganderätten till varan. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende en hyrd vara (C-164/16, Mercedes-Benz, punkterna 30 och 33).

• Det ska på ett objektivt sätt vid avtalets undertecknande framgå av avtalsvillkoren att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Ordet normalt ska anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen om att avtal ska hållas (C-164/16, Mercedes-Benz, punkterna 34 och 36).

Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (C-164/16, Mercedes-Benz, punkt 38).

Begreppet leverans av varor ska tolkas EU-konformt. Det var inte fråga om leverans av varor när bolaget skulle köpa varor från en leverantör etablerad i ett annat EU-land som denne enligt avtalet levererade på konsignationsvillkor i det vidare syftet att bolaget skulle vidareförsälja varorna. Avtalsvillkoren innebar att varorna förblev leverantörens egendom fram till dess bolaget för egen räkning sålde dem vidare och att vidareförsäljningen fick göras innan bolaget hade betalat leverantören för varorna. Det var leverantören som stod den ekonomiska risken för att varorna inte blev sålda eller såldes med förlust. Bolagets rådighet över osålda varor var inskränkt. När varorna transporterades till lagret skedde ingen leverans av varor. Bolaget fick från och med tidpunkten då slutkunden beställde en vara befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna. Skattskyldigheten för bolaget inträdde därför vid tidpunkten för när slutkunden beställde varan i bolagets webbshop (HFD 2015 not. 64).

En säkerhetsöverlåtelse har bedömts inte vara omsättning av vara. Skatterättsnämnden konstaterade att den verkliga innebörden av det mellan parterna ingångna avtalet innebar att någon förfoganderättsövergång inte skett och av denna anledning föll transaktionen utanför mervärdesskattesystemet. Tolkningen ansågs stå i överensstämmelse med det gemensamma mervärdesskattesystemets syften och EU-domstolens praxis (SRN 2008-12-17, dnr 46-07/I).

4.1 Omsättning av vara och leverans i ML i förhållande till unionsrätten

I ML används uttrycken omsättning av vara för att tydliggöra vad som ska beskattas och leverans för när något ska beskattas. I mervärdesskattedirektivet är leverans av varor mot ersättning avgörande för vad som ska beskattas och leverans av varor avgörande för när beskattning ska ske.

Enligt Skatteverkets bedömning ska uttrycken omsättning av vara och leverans tolkas på ett sätt som är konformt med mervärdesskattedirektivet. Detta innebär enligt Skatteverket följande.

• Omsättning av vara har samma innebörd som leverans av varor mot ersättning i mervärdesskattedirektivet.

• Leverans har samma innebörd som leverans av varor i mervärdesskattedirektivet.

• Omsättning av vara och leverans inträffar alltså vid samma tidpunkt.

Med omsättning av vara avses därför transaktioner som utgör leverans av varor enligt artikel 14.1 och 14.2 b i mervärdesskattedirektivet när leveransen görs mot ersättning. Det är dessa transaktioner som enligt artikel 2 i samma direktiv är sådan leverans av varor mot ersättning som ska beskattas. Artikel 14.1 behandlar överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varan. Artikel 14.2 b behandlar överlämnande av en vara till vilken äganderätten övergår vid en senare tidpunkt t.ex. vid avbetalningsköp med äganderättsförbehåll.

Med leverans avses den tidpunkt när leveransen av varorna inträffar enligt mervärdesskattedirektivet. Skattskyldigheten inträder som huvudregeln vid samma tidpunkt. Vid t.ex. förskottsbetalning inträder skattskyldigheten i stället i samband med förskottsbetalningen.

Omsättning av vara innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till densamma. Bedömningen av om förfoganderätten till en vara övergått ska ske utifrån en transaktions verkliga ekonomiska innebörd oavsett vilken juridisk form transaktionen har fått.

Det som avgör är alltså att rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår från säljaren till köparen. När förfoganderätten har övergått till köparen kan denne få olika rättigheter t.ex. att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Dessa rättigheter överförs genom civilrättsliga regler och kan benämnas rättslig förfoganderätt. Förutom att säljaren genom avtal ska överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen ska också den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till köparen. Tillfälliga inskränkningar i förfoganderätten förtar inte att det är en omsättning av vara förutsatt att varan kan användas av köparen under tiden.

Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i mervärdesskattedirektivet.

I kommande avsnitt behandlas vissa transaktioner och när dessa enligt Skatteverkets bedömning är omsättning av vara mervärdesskatterättsligt.

4.2 Säkerhetsöverlåtelse

En säkerhetsöverlåtelse innebär att en gäldenär överlåter egendom till en fordringsägare som säkerhet för en betalningsskyldighet. Överlåtelsen sker utan övergång av besittningsrätten vilket innebär att varan är kvar hos gäldenären. Gäldenären kan alltså använda egendomen även efter överlåtelsen. Syftet med överlåtelsen är att den ska vara tillfällig. Därmed ska äganderätten till egendomen återgå till gäldenären när betalningsskyldigheten upphör.

Säkerhetsöverlåtelser som enligt avtalet innebär att äganderätten automatiskt ska gå tillbaka efter det att t.ex. lån har betalats tillbaka är transaktioner som inte medför att förfoganderätten övergår till fordringsägaren. Detta gäller även om fordringsägaren benämnts som köpare i avtalet. Det är fråga om transaktioner som inte utgör omsättning av vara mervärdesskatterättsligt oavsett vilken juridisk innebörd säkerhetsöverlåtelsen har.

4.3 Avbetalningsköp

Det finns två olika typer av avbetalningsköp, avbetalningsköp med äganderättsförbehåll och avbetalningsköp utan äganderättsförbehåll.

Ett avbetalningsköp med äganderättsförbehåll innebär att köparen förfogar över varan även om säljaren har rätt att häva köpet och ta tillbaka egendomen om köparen inte gör sina avbetalningar i tid. Om en köpare t.ex. har förvärvat en båt på avbetalning med äganderättsförbehåll föreligger förbud för köparen att sälja varan vidare. Förfoganderätten för köparen är alltså till viss del inskränkt i dessa fall men det är ändå en omsättning av vara eftersom varan har överlämnats och äganderätten övergår vid en senare tidpunkt.

Ett avbetalningsköp utan äganderättsförbehåll innebär att förfoganderätten över varan övergår till köparen utan förbehåll.

Avbetalningsköp ska alltså mervärdesskatterättsligt jämställas med omsättning av vara oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Det innebär att vid alla avbetalningsköp inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

4.4 Leasingavtal

Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal.

Oavsett om det är operationell eller finansiell leasing så är det ett enda tillhandahållande. Denna bedömning påverkas inte av att leasingtransaktioner inkomstskatterättsligt kan delas upp i olika delar. Detta innebär att även den del som inkomstskatterättsligt ska ses som en ränta ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

Operationell leasing är leasing där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av varan i allt väsentligt inte överförs från leasinggivaren till leasingtagaren. Sådan leasing innebär att det är fråga om uthyrning av en vara, dvs. tillhandahållande av en tjänst.

Finansiell leasing är en form av leasing som kan liknas vid ett avbetalningsköp med den skillnaden att äganderättsövergången är mer oklar vid finansiell leasing än vid avbetalningsköp. De civilrättsliga redovisningsreglerna för finansiell leasing innebär att transaktionen redovisas enligt dess materiella innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Det finns dessutom särskilda inkomstskatteregler för hur finansiella leasingavtal ska hanteras. Oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna och oavsett inkomstskattereglerna ska en självständig mervärdesskatterättslig bedömning göras av ett finansiellt leasingavtal.

Finansiella leasingavtal kan innebära att leasingtagaren vid utgången av avtalstiden måste köpa varan eller anvisa annan köpare. Sådana leasingavtal innebär att det är omsättning av vara eftersom varan i samband med avtalstidens slut ska övergå till leasingtagaren eller den som leasingtagaren bestämmer.

För att ett finansiellt leasingavtal med optionsrätt, dvs. ett avtal med en rätt men inte en skyldighet att köpa, ska anses vara omsättning av vara ska det redan vid undertecknandet av avtalet framstå som att utnyttjandet av optionsrätten att ta över varan vid avtalstidens slut i praktiken är det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Det räcker alltså inte att det är fråga om det mest ekonomiskt rationella alternativet utan det ska i praktiken vara det enda alternativet. Det räcker inte heller att det längre fram under avtalstiden framstår som det enda ekonomiskt rationella alternativet utan så ska vara fallet redan i samband med undertecknandet av avtalet.

Ett avtal om finansiell leasing innebär enligt Skatteverkets bedömning omsättning av vara mervärdesskatterättsligt när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en omsättning av vara och inte uthyrning av vara. Så är fallet i följande två situationer.

• Det framgår av leasingavtalet att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden antingen genom att köparen måste köpa varan eller anvisa annan köpare.

• Det finns en köpoption och det är redan vid undertecknandet av leasingavtalet klarlagt att utköpspriset vid leasingtidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för leasingtagaren att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

När ett avtal om finansiell leasing innebär omsättning av vara inträder skattskyldigheten för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen. I den mån betalning görs före leveransen inträder skattskyldigheten för mervärdesskatten på denna del vid förskottet.