2018-12-18 Förhållandet mellan de två olika definitionerna av röktobak i 1 c § lagen om tobaksskatt

3.1 Nuvarande reglering i svensk lag och bakomliggande direktiv

Med röktobak avses enligt 1 c § första stycket LTS:

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

2. tobaksavfall som går att röka och som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a § [cigaretter] eller 1 b § [cigarrer och cigariller].

Med tobaksavfall i första stycket avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § andra stycket LTS).

Genom 1 c § LTS genomförs bestämmelserna i artikel 5.1 i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 (det så kallade tobaksskattedirektivet) i svensk lag.

Med röktobak avses enligt artikel 5.1 i tobaksskattedirektivet:

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, som inte omfattas av artiklarna 3 [cigaretter] och 4.1 [cigarrer och cigariller] och som går att röka. Vid tillämpningen av denna artikel avses med tobaksavfall rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

Bestämmelserna i 1 c § första stycket 1 LTS motsvaras således av artikel 5.1 a) i tobaksskattedirektivet medan bestämmelserna i 1 c § första stycket 2 och 1 c § andra stycket LTS motsvaras av artikel 5.1 b) i tobaksskattedirektivet.

3.2 Äldre bestämmelser

Från och med den 1 januari 1995 till och med den 30 september 2001 återfanns definitionerna av röktobak i förordningen (1994:1613) om tobaksskatt.

Med röktobak avsågs enligt 3 § förordningen (1994:1613) om tobaksskatt:

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 [cigarrer eller cigariller] eller 2 § [cigaretter] och som går att röka.

Genom bestämmelserna i förordningen genomfördes artikel 5 i rådets direktiv 95/59/EG av den 27 november 1995 i svensk rätt. Med röktobak avsågs enligt artikel 5 i direktiv 95/59/EG

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av artiklarna 3. [cigarrer eller cigariller] eller 4 [cigaretter] och som går att röka.

Den svenska regleringen ändrades den 1 oktober 2001. Definitionerna av röktobak flyttades från förordningen till 1 c § LTS genom lagändring som trädde ikraft den 1 oktober 2001.

Från och med den 1 oktober 2001 till och med den 31 december 2010 avsågs med röktobak enligt 1 c § LTS:

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

2. tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a § [cigaretter] eller 1 b § [cigarrer eller cigariller] och som går att röka.

Genom rådets direktiv 2010/12/EU av den 16 februari 2010 om ändring av direktiv 95/59/EG infördes i direktiv 95/59/EG en sådan definition av tobaksavfall som numera återfinns i artikel 5.1 b) tobaksskattedirektivet. Denna definition av tobaksavfall genomfördes i svensk lag den 1 januari 2011 genom att 1 c § LTS ändrades till dess nuvarande lydelse.

3.3 Förarbetsuttalande

Av förarbetena till lagändringen den 1 januari 2011 framgår följande. I ett nytt andra stycke definieras begreppet tobaksavfall. Det görs för att avgränsningen mot övriga tobaksprodukter ska bli tydligare. Genom ändringarna genomförs artikel 3.3 i direktiv 2010/12/EU som ändrar artikel 5.2 i direktiv 95/59/EG (prop. 2010/11:13 s. 34).

3.4 EU-domstolen i mål C-638/15, Eko-Tabak

I artikel 5.1 och 5.2 i direktiv 2011/64 definieras uttrycken ”röktobak” respektive ”finskuren röktobak för rullning av cigaretter”. Med det första uttrycket avses såväl ”tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning” som ”tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning som inte omfattas [definitionen av cigaretter eller definitionen av cigarrer och cigariller] och som går att röka” (C-638/15, Eko-Tabak, punkt 21).

I förevarande fall har det inte bestritts att de tobaksvaror som är i fråga i det nationella målet varken omfattas av uttrycket ”finskuren röktobak för rullning av cigaretter” i den mening som avses i artikel 2.1 c och artikel 5.2 i direktiv 2011/64, eller av begreppet ”tobaksavfall”, i den mening som avses i artikel 5.1 b i detta direktiv (C-638/15, Eko-Tabak, punkt 22).

I syfte att fastställa huruvida dessa varor ingår i underkategorin ”annan röktobak” som avses i artikel 2.1 c ii i direktiv 2011/64, är det nödvändigt att undersöka huruvida nämnda varor utgör ”röktobak”, med beaktande av definitionen i artikel 5.1 a i detta direktiv (C-638/15, Eko-Tabak, punkt 23).

4.1 Två olika definitioner av röktobak

Vad som ska beskattas som röktobak framgår av två olika definitioner av röktobak. Den ena definitionen återfinns i 1 c § första stycket 1 LTS. Den andra definitionen ges i 1 c § första stycket 2 LTS. Den andra definitionen innehåller begreppet tobaksavfall som i sin tur definieras i 1 c § andra stycket LTS.

För att en vara ska omfattas av definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS är det en förutsättning att varan bjuds ut till detaljhandelsförsäljning. Något sådant krav ställs inte upp i definitionen i 1 c § första stycket 1 LTS. En vara som omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS är därmed skattepliktig redan från det tillfälle då den tillverkas/förs in till landet/importeras. För en vara som omfattas av definitionen för röktobak enligt 1 c § första stycket 2 LTS uppkommer skatteplikten först då den bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, vilket kan vara vid ett senare tillfälle än då den tillverkas/förs in till landet/importeras.

Utformningen av de två definitionerna leder således till att skatteplikten kan uppkomma vid olika tillfällen beroende på om en vara är att anse som röktobak enligt definitionen i 1 c § första stycket 1 LTS eller enligt definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Att skatteplikten uppkommer vid olika tillfällen har betydelse för tillämpningen av ett flertal bestämmelser i LTS. Det har exempelvis betydelse för tillämpningen av bestämmelserna om vem som ska anses vara skattskyldig, för tillämpningen av bestämmelserna om när skattskyldighet inträder och för tillämpningen av bestämmelserna om uppskovsförfarandet.

Vid beskattning av röktobak är det därmed inte tillräckligt att fastställa att en vara är skattepliktig som röktobak. Det är också nödvändigt att fastställa om en tobaksvara omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS eller i 1 c § första stycket 2 LTS.

Bestämmelsen i 1 c § första stycket 1 LTS motsvaras av artikel 5.1 a) i tobaksskattedirektivet medan bestämmelserna i 1 c § första stycket 2 och 1 c § andra stycket LTS motsvaras av artikel 5.1 b) i tobaksskattedirektivet.

4.2 Hur regleringen av röktobak kommit till och ändrats

Tobaksskattedirektivet är en kodifiering av tre olika tidigare direktiv på området. Definitionerna av röktobak återfanns tidigare i direktiv 95/59/EG. Vare sig av direktiv 95/59/EG eller av nuvarande tobaksskattedirektivet framgår hur de båda definitionerna av röktobak är avsedda att förhålla sig till varandra. Inte heller i förarbetena till LTS ges någon anvisning om hur de båda definitionerna av röktobak är avsedda att förhålla sig till varandra.

Genom ändringsdirektiv 2010/12/EU infördes i direktiv 95/59/EG en sådan definition av tobaksavfall som numera återfinns i artikel 5.1 b) tobaksskattedirektivet. Av ändringsdirektiv 2010/12/EU framgår ingen förklaring till den nya definitionen av tobaksavfall utöver att det i skälen till direktivet anges att tobaksavfall bör definieras klart. Direktivets definition av tobaksavall infördes i svensk lag den 1 januari 2011 genom att 1 c § LTS ändrades till dess nuvarande lydelse. Av förarbetena till den svenska lagändringen framgår att begreppet tobaksavfall definieras för att avgränsningen mot övriga tobaksprodukter ska bli tydligare (prop. 2010/11:13 s. 34). Vilken specifik avgränsning som avses förklaras inte. Det förklaras inte heller vilken tidigare otydlighet som lagändringen syftar till att undanröja.

4.3 EU-domstolens dom i mål C-638/15, Eko-Tabak

EU-domstolen har i mål C-638/15, Eko-Tabak, gett flera vägledande uttalanden angående tillämpningen av bestämmelserna i artikel 5.1 a) i tobaksskattedirektivet. Domstolen ger dock inga vägledande uttalanden om bestämmelserna i artikel 5.1 b) i tobaksskattedirektivet eller om förhållandet mellan bestämmelserna i artikel 5.1 a) respektive artikel 5.1 b) i tobaksskattedirektivet eftersom dessa frågor inte aktualiserades i målet.

4.4 Hur definitionerna av röktobak förhåller sig till varandra

Vid tillämpningen av 1 c § LTS har det för vissa typer av varor uppkommit osäkerhet angående om varorna omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS eller av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS. För att avgöra hur 1 c § LTS ska tillämpas för sådana varor är det därför nödvändigt att fastställa hur definitionerna förhåller sig till varandra.

Enligt Skatteverkets uppfattning talar bestämmelsernas inbördes ordning för att den första bestämmelsen ska ha företräde framför den andra bestämmelsen. Om avsikten skulle vara den omvända, att 1 c § LTS ska tillämpas på sådant sätt att 1 c § första stycket 2 LTS har företräde framför, och därmed avgränsar omfattningen av, bestämmelsen i 1 c § första stycket 1 LTS hade detta rimligen framgått uttryckligen av bestämmelserna.

1 c § första stycket 2 LTS innehåller villkoret ”bjuds ut till detaljhandelsförsäljning”. Att det krävs att en vara bjuds ut till detaljhandelsförsäljning för att varan ska omfattas av skatteplikt är en mycket ovanlig lagstiftningsteknik vad gäller punktskatter. Punktskatt tas vanligtvis ut redan innan varor bjuds ut till detaljhandelsförsäljning. Villkoret ”bjuds ut till detaljhandelsförsäljning” talar enligt Skatteverkets bedömning för att bestämmelsen i 1 c § första stycket 2 LTS är avsedd att tillämpas endast i undantagsfall.

Skatteverket anser att 1 c § LTS ska förstås på så sätt att definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 1 LTS har företräde framför definitionen i 1 c § första stycket 2 LTS. Endast i de fall där varor inte omfattas av definitionen av röktobak enligt 1 c § första stycket 1 LTS kan varorna anses vara sådan röktobak som omfattas av definitionen av röktobak i 1 c § första stycket 2 LTS.