2018-12-05 Brister i fakturans innehåll, mervärdesskatt

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Med faktura avses dokument eller meddelande i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. ML (1 kap. 17 § ML, jämför artikel 218 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML, jämför artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats (8 kap. 2 § första stycket ML).

Rätt till avdrag för ingående skatt finns endast om den kan styrkas med faktura (8 kap. 5 och 17 §§ ML, jämför artikel 178 i mervärdesskattedirektivet).

Varje beskattningsbar person ska säkerställa att en faktura utfärdas för omsättning som sker till en annan beskattningsbar person eller till en juridisk person som inte är en beskattningsbar person (11 kap. 1 § ML, jämför artikel 220 i mervärdesskattedirektivet).

Skyldighet att utfärda en faktura finns även vid förskotts- eller a conto-betalningar (11 kap. 3 § ML).

Vilka uppgifter en fullständig faktura ska innehålla framgår av bestämmelserna i 11 kap. 8 § ML. Jämför artikel 226 i mervärdesskattedirektivet.

Den som felaktigt anger ett belopp som mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet. Sådan felaktigt debiterad skatt ska betalas in till staten även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt ML (1 kap. 2 e § och 1 § tredje stycket ML, jämför artikel 203 i mervärdesskattedirektivet).

För att den felaktigt debiterade skatten ska kunna ändras krävs normalt att en kreditnota utfärdas (13 kap. 28 § första stycket ML).

3.2 Förarbeten

Vid bedömningen av om alla krav som ställs på en faktura är uppfyllda torde den omständigheten att innehållet i faktura framgår av flera handlingar inte utesluta att en sådan faktura som uppfyller kraven i 11 kap. ML föreligger (prop. 2003/04:26 s. 69).

I de flesta fall torde en ofullständig faktura kunna läkas genom att den ursprungliga handlingen kompletteras med de saknade uppgifterna (prop. 2003/04:26 s. 70).

Syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det skall gå att konstatera att en verifikation saknas (prop. 2003/04:26 s. 71).

3.3 EU-domstolens praxis

Avdragsrätten för mervärdesskatt är underordnad såväl materiella som formella krav eller villkor (C-8/17, Biosafe, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

Vad beträffar formerna för utövande av avdragsrätten, som kan likställas med formella krav eller villkor, föreskrivs i artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska inneha en faktura som upprättats i enlighet med artiklarna 220–236 och 238–240 i direktivet (C-8/17, Biosafe, punkt 32 och där angiven rättspraxis).

Syftet med de uppgifter som obligatoriskt ska anges i en faktura är att möjliggöra för skattemyndigheterna att kontrollera betalningen av den skatt som ska erläggas och, i förekommande fall, om det finns avdragsrätt för mervärdesskatt. Det är därmed mot bakgrund av detta syfte som det ska bedömas om sådana fakturor som dem i det nationella målet uppfyller kraven (C 516/14, Barlis 06, punkt 27).

Syftet med angivandet av fakturautfärdarens adress, namn och registreringsnummer för mervärdesskatt är att koppla en viss ekonomisk transaktion till en viss ekonomisk aktör, nämligen fakturautfärdaren. Fastställande av fakturautfärdarens identitet möjliggör för skattemyndigheten att kontrollera huruvida mervärdesskattebeloppet har deklarerats och betalats. Fastställandet av identiteten innebär även att den beskattningsbara personen kan säkerställa att fakturautfärdaren är en beskattningsbar person enligt mervärdesskattebestämmelserna. Härav följer att angivandet av fakturautfärdaren tillsammans med vederbörandes namn och registreringsnummer för mervärdesskatt syftar till att identifiera fakturautfärdaren och möjliggöra för skattemyndigheten att utföra kontroller (C-374/16 och C-375/16, Geissel, punkt 42 och 45).

Kravet på att fakturan ska innehålla det datum då tillhandhållandet av tjänsten utförs eller slutförs syftar till att göra det möjligt för skattemyndigheterna att kontrollera betalningen av den skatt som ska erläggas och, i förekommande fall, om det föreligger avdragsrätt för mervärdesskatt. Datumet för tillhandahållandet av de tjänster som anges i nämnda faktura gör det därför möjligt att kontrollera när den beskattningsgrundande händelsen inträffade och, därmed, att fastställa de skatterättsliga bestämmelser som, i tidshänseende, ska tillämpas på den transaktion som denna handling avser (C 516/14, Barlis 06, punkt 30).

Vad beträffar materiella krav och villkor framgår det av ordalydelsen i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet att det, för att kunna utnyttja rätten till avdrag, för det första krävs att den berörda personen är en ”beskattningsbar person” i den mening som avses i direktivet och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (C-8/17, Biosafe, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

Det ankommer på en beskattningsbar person som begär avdrag för mervärdesskatt att visa att den uppfyller villkoren för rätt till ett sådant avdrag. Skattemyndigheterna får därmed kräva av den beskattningsbara personen att denne själv förebringar den bevisning som de anser vara nödvändig för bedömningen av om det yrkade avdraget ska medges eller ej (C 516/14, Barlis 06, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

Skattemyndigheten får inte begränsa sig till att endast kontrollera fakturan i sig, utan måste även beakta ytterligare information som lämnas av den beskattningsbara personen. Detta konstaterande vinner stöd i artikel 219 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken varje handling som ändrar den ursprungliga fakturan och har en särskild och otvetydig hänvisning till denna, ska likställas med en faktura (C 516/14, Barlis 06, punkt 44).

Enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet måste den ingående skatten få dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (C 516/14, Barlis 06, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

Det kan emellertid förhålla sig annorlunda om åsidosättandet av sådana formella krav medför att det inte går att säkert bevisa att de materiella kraven har uppfyllts (C-332/15, Astone, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

Materiella krav

Med materiella krav avses de regler i ML som reglerar själva grunden för och räckvidden av påförandet av mervärdesskatt (skattskyldighet) och rätten till avdrag för mervärdesskatt.

De materiella kraven för avdragsrätt innebär i huvudsak att endast den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående skatt i den mån förvärvet är hänförligt till en verksamhet som medför skattskyldighet. De innebär även att det måste vara fråga om en ingående skatt enligt ML, dvs. en skatt som hör ihop med en omsättning som medfört skattskyldighet för säljaren eller ett förvärv som medfört skattskyldighet för förvärvaren.

Formella krav

Med formella krav avses regler för att mervärdesskattesystemet ska fungera väl, såsom kraven rörande fakturering, räkenskaper och deklaration. Med formella krav för avdragsrätt avses reglerna för utövande av avdragsrätten och kontrollen av densamma. Kravet på vilka uppgifter en faktura ska innehålla är alltså ett av de formella kraven. Det är med ledning av de uppgifter som en faktura ska innehålla som Skatteverket kan bedöma om de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda.

4.1 Syftet med de uppgifter en faktura ska innehålla

Kravet på att en faktura ska innehålla vissa uppgifter hänger samman med den funktion som fakturan ska fylla i mervärdesskattesystemet. Den ska tjäna som dokumentation för köparen för att denne ska kunna styrka rätten till avdrag eller återbetalning av ingående skatt. Den ska också tjäna som underlag för Skatteverkets kontrollverksamhet.

Syftet med varje uppgift som fakturan ska innehålla hänger därför direkt samman med det som Skatteverket ska kunna kontrollera med en faktura som grund. Skatteverket ska med ledning av de obligatoriska uppgifterna i fakturan kunna kontrollera och avgöra om de materiella kraven i ML är uppfyllda. Härigenom kan Skatteverket säkerställa att säljaren redovisar och betalar en korrekt mervärdesskatt samt avgöra om och i vilken utsträckning köparen kan ha avdragsrätt.

Det är med ledning av de obligatoriska uppgifterna, tillsammans eller var för sig, som bedömningen ska göras. Med ledning av vissa uppgifter kan Skatteverket också bedöma om en annan uppgift i fakturan stämmer.

Nedan kommenteras syftet med några av de obligatoriska uppgifterna närmare.

4.2 Brister i innehållet i en faktura

Det kan förekomma att en eller flera uppgifter som ska finnas i fakturan saknas eller är felaktiga. Det innebär att Skatteverket inte har tillgång till samtliga uppgifter som är nödvändiga för att bedöma om de materiella kraven i ML är uppfyllda. Om det är fråga om ett yrkat avdrag för ingående skatt går det alltså inte att säkert bedöma om de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda. Rätten till avdrag för ingående skatt kan därmed ifrågasättas. Skatteverket anser att brister i en faktura normalt kan läkas genom att den ursprungliga handlingen kompletteras eller rättas. Skatteverket får därför inte begränsa sin kontroll till att avse endast den bristfälliga fakturan utan måste också beakta ytterligare information som den som yrkar avdraget lämnar i ärendet. Det är den som yrkar avdrag för mervärdesskatt som ska visa att de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda. Skatteverket ska som huvudregel ge den som yrkar avdrag för mervärdesskatt möjlighet att läka brister i fakturan.

Den saknade uppgiften kan t.ex. framgå av någon annan handling som utan svårighet går att koppla ihop med den bristfälliga fakturan. Den bristfälliga fakturan kan då kompletteras med denna handling. Skatteverket anser att en faktura kan bestå av flera separata handlingar som tillsammans uppfyller kraven på innehållet i en faktura enligt ML. Det gäller oavsett om uppgifterna finns i pappersform eller i elektronisk form eller som en kombination av båda dessa former. Det väsentliga för att en faktura ska kunna fullgöra sin funktion är inte vilken teknik som används när den utfärdas utan att såväl säljare som köpare har tillgång till samtliga handlingar som i mervärdesskattesammanhang tillsammans bildar en faktura. Att såväl säljare som köpare ska ha tillgång till samtliga handlingar innebär att en av parterna inte ensidigt kan ändra uppgifter i fakturan, dvs. båda parter ska inneha även de ändrade uppgifterna.

För att flera handlingar tillsammans ska kunna bilda en fullständig faktura ska dokumenten eller meddelandena hanteras och länkas samman genom hänvisningar. Det ska göras på ett sådant sätt att det utan svårighet går att fastställa sambandet mellan handlingarna. En faktura kan t.ex. hänvisa till andra handlingar såsom följesedlar eller avtal där kompletterande nödvändiga uppgifter finns.

Om den saknade uppgiften inte framgår av en annan handling kan den som yrkar avdraget vända sig till säljaren för rättelse av den bristfälliga fakturan. Skatteverket anser att säljaren då är skyldig att rätta bristerna i fakturan, eftersom det är säljaren som är ansvarig för fakturan. Om en uppgift som ska finnas i fakturan enligt ML saknas eller är felaktig ska säljaren alltså rätta den bristen, så att de formella kraven på fakturans innehåll är uppfyllda. Med rättelse av en bristfällig faktura avses att säljaren kompletterar den ursprungliga handlingen med den saknade uppgiften, såsom uppgift om säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt eller köparens namn och adress, och överlämnar den rättade handlingen till köparen.

Genom den komplettering eller rättelse som köparen lämnar till Skatteverket kan verket få tillgång till all den information som är nödvändig för att bedöma om de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda. Om Skatteverket efter en sådan komplettering eller rättelse bedömer att de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda kan avdrag medges i den ursprungliga redovisningsperioden. Avdrag för ingående skatt kan alltså endast nekas om de materiella kraven för avdragsrätt inte är uppfyllda.

Om fakturan är bristfällig och det innebär att det inte går att säkert bedöma om de materiella kraven är uppfyllda, finns ingen avdragsrätt. Det kan vara fallet om den beskattningsbara personen inte låter Skatteverket få tillgång till den information som är nödvändig för bedömningen eller om den tillgängliga informationen är så ofullständig att det inte går att avgöra om de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda. Avsaknaden av uppgift om köparens namn och adress innebär t.ex. att det kan ifrågasättas vem som faktiskt har gjort förvärvet. Frågan om det går att säkert bedöma om de materiella kraven är uppfyllda eller inte måste bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

4.3 Vilka uppgifter som kan kompletteras eller rättas

Skatteverket anser att en bristfällig faktura kan läkas oavsett vilken eller vilka av de obligatoriska uppgifterna som saknas eller är felaktiga. Det gäller dock endast under förutsättning att säljaren har gjort en korrekt materiell bedömning av omsättningen. Det gäller därför inte om säljaren har gjort en felaktig materiell bedömning som medför att fakturan saknar uppgift om mervärdesskattebeloppet. Det gäller inte heller om den felaktiga materiella bedömningen har medfört att uppgiften om mervärdesskattebeloppet har angivits med ett för lågt belopp.

Att en faktura felaktigt saknar uppgift om mervärdesskattebelopp, kan t.ex. bero på att säljaren har betraktat omsättningen som undantagen från mervärdesskatt, omsatt utomlands eller bedömt att köparen är skattskyldig för omsättningen. Säljaren har alltså gjort en felaktig materiell bedömning av omsättningen. Mervärdesskattebeloppet i fakturan kan också vara angivet med ett för lågt belopp. Säljaren har gjort en felaktig materiell bedömning och tillämpat en för låg skattesats, vilket medfört ett för lågt mervärdesskattebelopp. Säljaren har t.ex. påfört mervärdesskatt med 6 % i stället för 25 %. Skatteverket anser att en faktura med sådana fel inte kan läkas genom komplettering eller rättelse. Säljaren måste i stället utfärda en ny och korrekt faktura.

Det kan också förekomma att mervärdesskattebeloppet i fakturan är angivet med ett för högt belopp. Säljaren har gjort en felaktig materiell bedömning och tillämpat en för hög skattesats, vilket medfört ett för högt mervärdesskattebelopp. Säljaren har t.ex. påfört mervärdesskatt med 25 % i stället för 6 %. Om säljaren har tillämpat en för hög skattesats är den för högt angivna delen av mervärdesskatten felaktigt debiterad. Motsvarande gäller också om säljaren felaktigt har angivit ett belopp i fakturan som mervärdesskatt. Säljaren är betalningsskyldig för det felaktigt debiterade beloppet men köparen har inte avdragsrätt för beloppet eftersom det inte är någon ingående skatt. För att ett belopp som felaktigt har redovisats som utgående skatt ska kunna ändras krävs normalt att säljaren utfärdar en kreditnota.