2018-11-29 Server som fast driftställe

3.1 Inkomstskattelagen

Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (2 kap. 29 § första stycket inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Denna internrättsliga regel bygger på samma principer som uttrycks i artikel 5 i OECDs modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42).

Begränsat skattskyldiga fysiska personer och utländska juridiska personer är skattskyldiga för inkomst från fast driftställe i Sverige (3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § IL).

3.2 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen anser att kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal kan ge vägledning även vid tolkningen av begreppet fast driftställe i intern rätt (RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2013 not. 78).

Frågan om ett fast driftställe uppkommer när ett utländskt företag enbart äger den mjukvara som används av företagets kunder och som är lagrad på en server i Sverige som någon annan förfogar över har prövats av Skatterättsnämnden. Nämnden ansåg att företaget inte fick något fast driftställe i Sverige (SRN 2013-06-12, dnr 125-11/D). Den frågan överklagades inte. Upplysningsvis kan nämnas att i samma ansökan ställdes också den fråga som avvisades av Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2013 not. 78 och som beskrivs ovan under Frågeställning.

Den vinst som är hänförlig till det fasta driftstället ska inte bestämmas genom att hela bolagets vinst fördelas på företagets olika delar. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det inte den principen som tillämpas i Sverige för att beräkna inkomsten för ett utländskt företags fasta driftställe. Resultatet för ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige ska i stället beräknas som om det fasta driftstället var ett fristående företag (RÅ 1971 ref. 50).

3.3 OECDs modellavtal

Huvudregeln för när ett fast driftställe uppkommer finns i artikel 5 punkt 1 i OECDs modellavtal. Det ska vara fråga om en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Ett undantag från denna huvudregel är att förberedande eller biträdande verksamhet inte innebär att ett fast driftställe uppkommer (artikel 5 punkt 4).

I kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal utvecklas ytterligare när ett fast driftställe uppkommer. Här anges punkterna i 2017 års version av modellavtalet.

För att ett fast driftställe ska uppkomma krävs att det utländska företaget förfogar över ett visst fysiskt utrymme för affärsverksamheten (punkterna 10–11).

Om ett utländskt företag exempelvis bedriver uthyrningsverksamhet av industriell utrustning eller andra tillgångar från en stadigvarande plats kommer det normalt att innebära att det finns ett fast driftställe. Om det utländska företaget hyr ut sådana tillgångar utan att ha en stadigvarande plats för uthyrningsverksamheten kommer inte tillgången i sig att utgöra ett fast driftställe om uthyrarens verksamhet begränsar sig till uthyrningen. Det gäller även om uthyraren underhåller utrustningen under förutsättning att det sker på uppdrag av hyrestagaren (punkt 36).

Normalt bedrivs företagets verksamhet av företagaren själv eller av anställd personal. Men även verksamhet som huvudsakligen bedrivs med hjälp av automatisk utrustning kan i vissa fall medföra att ett fast driftställe uppkommer. Om det utländska företaget använder maskinerna för egen räkning kan det bli ett fast driftställe. Ett fast driftställe uppkommer däremot inte om företaget bara sätter upp maskinerna och sedan hyr ut dem till andra företag (punkterna 39 och 41).

Verksamhet som bedrivs från en stadigvarande plats kan inte vara av förberedande eller biträdande art om den utgör en väsentlig och betydande del av företagets verksamhet i sin helhet (punkt 59). Verksamhet som består av att tillhandahålla tjänster till andra företag kan inte heller vara av förberedande eller biträdande art (punkt 61).

Ett särskilt avsnitt i kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal handlar om elektronisk handel (punkterna 122–131).

Mjukvara eller en webbsida är ingen fysisk tillgång och kan inte i sig utgöra en plats för affärsverksamhet. Däremot kan servern där mjukvaran eller webbsidan är lagrad vara en sådan plats (punkt 123).

Även om det företag som innehar webbsidan betalar en avgift som baseras på hur stort utrymme som tas i anspråk på servern, så innebär inte det att servern står till företagets förfogande. Om det företag som innehar webbsidan däremot förfogar över servern genom att äga eller hyra den kan ett fast driftställe uppkomma om övriga villkor är uppfyllda (punkt 124).

Det ska vara fråga om en stadigvarande plats för att ett fast driftställe ska uppkomma. Om servern står på en och samma plats är villkoret uppfyllt och då saknar det betydelse att det är möjligt att flytta en server (punkt 125).

Datorutrustning kan medföra att ett fast driftställe uppkommer på samma sätt som när det gäller annan automatisk utrustning trots att det inte behövs någon personal för att driva utrustningen (punkt 127).

Vissa typer av verksamhet ses normalt som förberedande eller biträdande. Dit hör exempelvis att tillhandahålla en kommunikationslänk mellan leverantör och kund, göra reklam för varor och tjänster, länka information genom en spegelserver, samla in information om marknaden och tillhandahålla information (punkt 128).

Om däremot ovan nämnda funktioner utgör en viktig del av företagets affärsverksamhet i sin helhet är det inte fråga om förberedande eller biträdande verksamhet (punkt 129).

Som exempel på vad som kan utgöra kärnverksamhet nämns företag som bedriver internettjänster (Internet Service Providers, ISP) och vars verksamhet består av att ha egna servrar och lagra webbsidor eller andra program åt andra företag. Ett annat exempel är när hela försäljningsverksamheten sker genom datorutrustningen i form av att produkterna visas upp, avtal ingås, betalning sker och produkterna levereras (punkt 130).

Inkomst från ett fast driftställe får beskattas i den stat där det fasta driftstället är beläget, men beskattningsrätten omfattar bara den del av inkomsten som är hänförlig till det fasta driftstället (artikel 7 i OECDs modellavtal).

3.4 OECDs vinstallokeringsrapporter

År 2008 publicerade OECD en rapport om vinstallokering till fasta driftställen (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). Syftet var att nå en större enhetlighet vid beskattningen av fasta driftställen och tillämpningen av artikel 7 i modellavtalet. Det fasta driftstället ska enligt rapporten ses som ett eget företag skilt från resten av det företag som det är en del av. Samtidigt med rapporten publicerades nya kommentarer till artikel 7.

Det synsätt som fördes fram i 2008 års vinstallokeringsrapport kunde inte genomföras fullt ut på grund av den lydelse som artikel 7 hade. År 2010 publicerades därför en ny lydelse av artikel 7 med nya kommentarer. Samtidigt publicerades också en ny vinstallokeringsrapport som var anpassad till nya artikel 7 och dess kommentarer. Nedanstående hänvisningar är till del I i rapporterna.

Vinstallokering sker i två steg. Först identifieras de aktiviteter som bedrivs genom det fasta driftstället. Därigenom identifierar man också vilka transaktioner det fasta driftstället har med oberoende företag, närstående företag och resten av det företag som det fasta driftstället är en del av. Sedan bestäms en armlängdsmässig ersättning för de tänkta transaktioner (dealings) som företas mellan det fasta driftstället och resten av företaget (se punkt 13 i 2008 års rapport och punkt 10 i 2010 års rapport).

Allokering av funktioner, tillgångar och risker till det fasta driftstället knyts till de personer vars arbete, kompetens och befogenheter innebär att de kan ta ansvaret för riskerna med verksamheten och ses som ekonomisk ägare till tillgångarna (se punkt 18 i 2008 års rapport och punkt 15 i 2010 års rapport). De funktioner som dessa personer utövar kallas ”significant people functions”. Den verksamhet, de tillgångar och risker som knyts till det fasta driftstället utgör också grunden för att beräkna den inkomst som ska allokeras till det fasta driftstället (se punkt 20 i 2008 års rapport och punkt 17 i 2010 års rapport).

Ett fast driftställe anses bära de risker som uppkommer på grund av att personal vid det fasta driftstället utför de funktioner (significant people functions) i verksamheten som leder till att driftstället tar på sig risken (punkt 97 i 2008 års rapport och punkt 68 i 2010 års rapport). I vinstallokeringsrapporterna används begreppet ekonomiskt ägande (economic ownership) för att beteckna motsvarigheten till en juridisk persons äganderätt. Ekonomiskt ägande till tillgångar bestäms av var significant people functions utförs som är betydelsefulla för att avgöra äganderätten. Av praktiska skäl kan användningen av tillgången avgöra det ekonomiska ägandet om det inte finns något som talar emot det och enligt vissa länder gäller det i synnerhet när det är tillgången som utgör det fasta driftstället (punkt 104 i 2008 års rapport och punkt 75 i 2010 års rapport).

Situationen att en server utgör ett fast driftställe nämns också i vinstallokeringsrapporterna (punkt 95 i 2008 års rapport och punkt 66 i 2010 års rapport). Där sägs att eftersom det inte finns någon personal som agerar för företaget i det land där servern finns uppkommer inte heller några significant people functions som kan utgöra grund för att allokera det ekonomiska ägandet av tillgångar eller bära risker. Därmed kan inga tillgångar eller risker hänföras till det fasta driftstället och slutsatsen blir att liten eller ingen inkomst kan allokeras till det fasta driftstället.

4.1 När utgör en server ett fast driftställe?

Detta ställningstagande behandlar frågan om när en fysisk server kan medföra att ett fast driftställe uppkommer för ett utländskt företag och där det utländska företaget inte har någon annan verksamhet i Sverige. Det handlar om situationer när det utländska företaget äger servern eller på annat sätt förfogar över den, exempelvis genom att hyra eller låna den. Det utländska företaget kan inneha den mjukvara som finns placerad på servern men det kan också vara fråga om att ett annat företag har sin mjukvara placerad på det utländska företagets server.

Ställningstagandet handlar således inte om situationer när ett utländskt företag har personal och annan verksamhet i Sverige där servern ingår. Det behandlar inte heller fallet när ett utländskt företag bara har mjukvara placerad på en server i Sverige som någon annan förfogar över. I det senare fallet uppkommer inte något fast driftställe. Den frågan har prövats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked 2013-06-12 (dnr 125-11/D) och den synen kommer även till uttryck i kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal.

För att ett fast driftställe ska uppkomma måste det finnas en stadigvarande plats för affärsverksamheten varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. För att det ska vara en stadigvarande plats handlar det i normalfallet om en tidsrymd på ca sex månader. I det följande förutsätter Skatteverket att servern finns placerad på en viss plats tillräckligt länge för att det ska vara fråga om en stadigvarande plats. Frågan är då i vilka fall ett företag anses helt eller delvis bedriva sin affärsverksamhet från denna plats. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det måste vara fråga om det väsentliga och kännetecknande i företagets verksamhet, företagets affärsidé och det som är betecknande för just det företaget, s.k. kärnverksamhet.

Skatteverket anser att det uppkommer ett fast driftställe om ett utländskt företags affärsverksamhet består i att inneha servrar och upplåta serverutrymme åt kunder för lagring av webbsidor eller annan användning. Detta nämns som exempel i kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal (punkt 130). Det kan exempelvis röra sig om en internetleverantör (Internet Service Provider, ISP) som har ett webbhotell och tillhandahåller tjänster i form av tillgänglighet och lagringsutrymme. Det företag som utnyttjar serverkapaciteten och har lagt upp sin webbplats där förfogar inte över servern. Det gör däremot det utländska företag som äger eller hyr servern och som använder den för att tillhandahålla en tjänst åt andra företag. Skatteverket anser att ett sådant tillhandahållande av tjänster, i enlighet med kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal, inte är förberedande eller biträdande. Det saknar betydelse om det utländska företaget anlitar något annat företag exempelvis för underhåll av servern. Företaget förfogar ändå över platsen genom att kunna kontrollera vem som har tillträde dit.

Skatteverket anser däremot inte att det uppkommer ett fast driftställe om det utländska företagets verksamhet består av att hyra ut servrar till andra företag som använder servrarna i sina egna verksamheter. Förutsättningen är att det inte finns en stadigvarande plats för uthyrningsverksamheten. Den uthyrda tillgången i sig utgör inget fast driftställe och det är ingen skillnad på att hyra ut servrar eller hyra ut andra inventarier. Det blir däremot en skillnad på att hyra ut en server till ett annat företag jämfört med att upplåta utrymme på servern till ett annat företag. I sistnämnda fall förfogar det utländska företaget över den plats där servern är belägen och använder servern för att tillhandahålla tjänster åt andra företag.

Ett annat exempel som ges i kommentaren till artikel 5 i OECDs modellavtal på när ett fast driftställe kan uppkomma är vid e-handel när en server i princip fungerar som en vanlig affär och där samma företag både förfogar över servern och har den webbsida varigenom e-handeln bedrivs. Kunden kan se utbudet av produkter, beställa, betala och också få produkten levererad via servern (punkt 130). Skatteverket delar uppfattningen att det uppkommer ett fast driftställe i sådana situationer. Det handlar då exempelvis om digitalt nedladdningsbara program, filmer eller musik. En förutsättning för att ett fast driftställe ska uppkomma är också att det är samma företag som förfogar över servern och mjukvaran. Skatteverket anser att det uppkommer ett fast driftställe även om betalningen sker via ett externt företag.

Skatteverket anser även att en server utgör ett fast driftställe vid e-handel genom en nätbutik där kunden kan se utbudet av varor och göra beställningen via en webbsida på en server där ett bindande avtal ingås vid beställningen. Det saknar betydelse att varorna skickas fysiskt till kunden från en annan plats eftersom avtalet har ingåtts vid den stadigvarande platsen där servern är belägen. Det saknar även betydelse om betalning sker mot postförskott. Även i detta fall måste det vara samma företag som förfogar över både servern och den webbsida varigenom e-handeln bedrivs eftersom enbart en webbsida placerad på någon annans server inte utgör ett fast driftställe.

Skatteverket anser däremot inte att en server utgör ett fast driftställe om kunden bara kan se utbudet av varor och gör beställningen på annat sätt. Sådan verksamhet får anses vara av förberedande och biträdande art i form av reklam för varor och tjänster eller tillhandahållande av information (jfr punkt 128 i kommentaren till artikel 5).

Skatteverket anser att ett fast driftställe kan uppkomma även om servern inte används i direkta kontakter eller transaktioner gentemot kunder. Om det utländska företagets affärsverksamhet består av att lagra och bearbeta information och sådan lagring och bearbetning sker på en server i Sverige uppkommer ett fast driftställe även om de direkta kundkontakterna sker på annat håll i företaget. Verksamheten kan inte anses vara av förberedande eller biträdande art. I ett sådant fall innehar det utländska företaget både hårdvaran och den mjukvara som är nödvändig för verksamheten.

Ovanstående exempel på när Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer är ingen uttömmande uppräkning. En bedömning måste göras i varje enskilt fall.

4.2 Vinstallokeringen

I de fall det uppkommer ett fast driftställe på grund av en server blir frågan aktuell om vilken inkomst som kan allokeras dit. Det finns inga regler i inkomstskattelagen som anger hur ett fast driftställes verksamhet ska avgränsas från resten av företagets verksamhet eller hur vinstallokeringen ska gå till. Det framgår emellertid av rättspraxis att det fasta driftstället ska ses som ett fristående företag (RÅ 1971 ref. 50). Skatteverket anser att OECDs vinstallokeringsrapporter ger uttryck för allmänna principer för hur analysen av det fasta driftställets verksamhet ska gå till och hur inkomsten ska beräknas. Skatteverkets uppfattning är att det normalt går att hämta ledning där även när vinstallokering ska ske enligt intern rätt. Detta får stöd av domar från kammarrätterna, bl.a. Kammarrätten i Stockholm 2012-09-20 (mål nr 4858–4861-10) och Kammarrätten i Göteborg 2016-05-11 (mål nr 808–812-15).

Om det inte finns någon personal vid det fasta driftstället har de beslut som varit nödvändiga för verksamheten fattats någon annanstans. Det kan gälla beslut om att ställa en server i Sverige, var den ska stå, vilken server som ska anskaffas, vilken mjukvara som ska finnas på servern och vad som ska utföras, vem eller vilka som ska få utnyttja utrymmet på servern etc. Det finns inga significant people functions i det fasta driftstället som kan ta risker i verksamheten eller bestämma över användningen av tillgången. Inkomster hänförliga till det arbete som utförts och de risker för verksamheten som besluten fört med sig ska inte allokeras till det fasta driftstället utan till huvudkontoret. Användningen kan däremot vara ett alternativ för att allokera materiella tillgångar. Skatteverket anser att ett fall då servern utgör det fasta driftstället utgör ett sådant tillfälle när allokering kan ske på grund av användning. Det skulle annars uppstå en situation där den tillgång som utgör det fasta driftstället inte skulle anses allokerad dit.

Skatteverket anser inte att det är godtagbart att enbart allokera kostnader för servern till det fasta driftstället. Hela resultatet för den verksamhet som bedrivs via servern ska inte heller allokeras till det fasta driftstället. I ett fall som detta, där det är den ekonomiska äganderätten till servern som kan allokeras till det fasta driftstället, anser Skatteverket att vinsten för det fasta driftstället ska avspegla en armlängdsmässig ersättning för det ekonomiska ägandet.

4.3 Tillämpning av skatteavtal

Bedömningen i avsnitt 4.1 och 4.2 gäller tillämpningen av intern rätt. Den interna beskattningsrätten kan begränsas av ett skatteavtal. Varje skatteavtal måste läsas noggrant för att avgöra om det avviker från OECDs modellavtal på ett sådant sätt att bedömningen av frågan om fast driftställe och vinstallokeringen blir annorlunda. Skatteverket anser att i normalfallet blir bedömningen densamma även vid tillämpningen av de skatteavtal Sverige ingått med andra länder.