2018-11-15 Kapitalvinstbeskattning vid förändring av bostadsrätt

3.1 Civilrätt

En bostadsrättsförening kan upplåta lägenhet med bostadsrätt. Med bostadsrätt avses den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen (1 kap. 3 § bostadsrättslag (1991:614), BrL). Bostadsrätt är alltså i grunden en nyttjanderätt till en viss lägenhet.

Det civilrättsliga förfarandet vid förändring av en bostadsrätt har bl.a. behandlats i SOU 1998:80 ”Bostadsrättsregister”. På sidan 189–190 anför utredningen följande.

”Vi har förstått att det i praktiken förekommer att bostadsrättshavare ”säljer av” en del av sin bostadsrätt. Detta förfarande är enligt vår mening inte förenligt med BRL. Vi menar, även om vi är medvetna om att olika synsätt finns, att en ”avstyckning” eller ”sammanläggning” endast kan göras inom ramen för 6 kap. 11 § BRL. Det innebär att i formell mening måste bostadsrätten övergå till föreningen. Därefter krävs ett beslut om att den aktuella bostadsrätten eller bostadsrätterna skall upphöra. Detta beslut kan bara tas av föreningsstämman”

”Det sagda medför följande. Om en bostadsrättshavare önskar avskilja en del av ytan för att denna skall bli eller ingå som en del i en ny lägenhet eller slå ihop flera lägenheter, krävs ett beslut om att aktuella bostadsrätter skall upphöra.”

Har en bostadsrätt övergått till bostadsrättsföreningen, ska den överlåtas så snart det kan ske utan förlust, om inte föreningen på föreningsstämma beslutar att bostadsrätten ska upphöra (6 kap. 11 § BrL).

Huvudprincipen är att föreningen inte ensidigt kan förändra villkoren i upplåtelseavtalet för en bostadsrätt. Föreningsstämman kan dock, utan bostadsrättshavarens samtycke, fatta beslut om en förändring av en viss bostadsrättslägenhet med anledning av en om- eller tillbyggnad (9 kap. 16 § punkten 2 BRL).

3.2 Skatterätt

Till inkomst av kapital räknas bl.a. inkomst i form av kapitalvinst vid avyttring av tillgång (41 kap. 1–2 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL). Med avyttring av tillgång avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång (44 kap. 3 § IL).

Kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet (44 kap. 13 § IL). Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffningen ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL).

Bara verkliga kapitalförluster får dras av (44 kap. 23 § IL).

RÅ 1990 ref. 116, ombildning av bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening. Aktieägare A överlät sina aktier för ett belopp som motsvarade aktiernas omkostnadsbelopp till en nybildad bostadsrättsförening, som i gengäld upplät en bostadsrätt till A för samma belopp. Den omständigheten att marknadsvärdet för bostadsrätten var högre än ersättningen för upplåtelsen, medförde ingen beskattning för A, vare sig som utdelning från föreningen eller som kapitalvinst för aktierna.

Högsta förvaltningsdomstolen har angett att vid en viss ombildning av andelshus eller bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening, ska säljaren av fastighetsandel eller aktie till bostadsrättföreningen, ta upp det avtalade priset som intäkt vid sin kapitalvinstberäkning. Vid kapitalvinstberäkningen saknar det betydelse att säljaren har fått förvärva en bostadsrätt av köparen för en ersättning som understiger marknadsvärdet (RÅ 2007 ref. 51 och RÅ 2006 not 78).

Högsta förvaltningsdomstolen anser att ett avtal varigenom den nyttjanderätt som ingår i en bostadsrätt utvidgas till att också avse en garageplats, inte innebär att bostadsrätten ska anses ha avyttrats (HFD 2018 ref. 27).

4.1 Överlåtelse av bostadsrätten till föreningen

Bostadsrättsinnehavaren kan genom en försäljning överlåta sin bostadsrätt till föreningen, med villkor om att föreningen sedan ska upplåta en ny förändrad bostadsrätt. Avyttring av tillgång medför kapitalvinstbeskattning och med avyttring avses bl.a. en försäljning. Det har ifrågasatts om ett sådant förfarande innebär att bostadsrätten i skatterätterättligt hänseende ska anses ha avyttrats.

Föreningen agerar som ägare till den köpta bostadsrätten, genom att föreningsstämman beslutar att bostadsrätten ska upphöra. Det är visserligen bestämt på förhand att föreningen därefter ska upplåta en ny bostadsrätt, som helt eller delvis omfattar vad som tidigare var upplåtet med bostadsrätt, men den nya bostadsrätten är inte identisk med den tidigare bostadsrätten. Det är alltså två olika tillgångar och Skatteverket anser därför att en formell försäljning av bostadsrätten till föreningen är en sådan verklig avyttring, som medför en kapitalvinstbeskattning.

Med avyttring avses också byte av tillgångar och medför därmed en kapitalvinstbeskattning. Försäljningsintäkten som ska tas upp till beskattning motsvarar marknadsvärdet av den vid bytet erhållna tillgången. Skatteverket har i ställningstagandet 2006-06-09 ”Kapitalvinst – sammanläggning eller delning av bostadsrätt” (dnr 380192-06/111) ansett att en försäljning till föreningen med villkor om att föreningen ska upplåta en ny förändrad bostadsrätt, har karaktär av ett byte av bostadsrätt. Ersättningen för den sålda bostadsrätten ska därför motsvara marknadsvärdet av den nya bostadsrätten som erhålls i utbyte.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt vad som gäller vid ombildning av andelshus (RÅ 2007 ref. 51) och bostadsaktiebolag (RÅ 2006 not. 78) till en bostadsrättsförening. Innehavaren av en fastighetsandel eller aktie säljer tillgången för sitt omkostnadsbelopp till en nybildad bostadsrättsförening. Föreningen upplåter därefter lägenheten med bostadsrätt för samma belopp. Högsta förvaltningsdomstolen anger att säljaren som intäkt vid kapitalvinstberäkningen, ska ta upp det avtalade priset. Det har således ingen betydelse att försäljningen och storleken av ersättningen är beroende av att säljaren också får förvärva en bostadsrätt av köparen för en ersättning som understiger marknadsvärdet. Högsta förvaltningsdomstolen har alltså inte beskattat försäljningen såsom ett moment vid byte av tillgångar.

Skatteverket anser att nämnda praxis avseende ombildning till bostadsrätt också kan ha betydelse i det fallet att överlåtelse av bostadsrätt till föreningen sker i syfte att föreningen därefter ska upplåta en ny förändrad bostadsrätt till säljaren.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en utvidgning av bostadsrätten till att också omfatta en garageplats, inte innebär att bostadsrätten därmed ska anses avyttrad och medför således inte heller någon kapitalvinstbeskattning (HFD 2018 ref. 27). Se nedan avsnitt 4.2.1. Domstolen har alltså inte delat Skatteverkets tidigare uppfattning att en sådan förändring av bostadsrätten i realiteten innebär att den tidigare bostadsrätten har ersatts av en ny bostadsrätt genom ett byte.

Förändring av bostadsrätt kan i många fall syfta till ett mer ändamålsenligt nyttjande av bostaden och är därmed önskvärd ur ett samhällsperspektiv. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1990 ref. 116 ansett att aktieägarna inte skulle beskattas vid en ombildning från bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening i samband med att bolaget likviderades. Domstolen framhöll bl.a. att en beskattning av aktieägarna kunde medföra att en från det allmännas sida önskvärd omstrukturering till bostadsrättsförening, inte skulle kunna genomföras. Högsta förvaltningsdomstolen har alltså i det här fallet också vägt in att beskattningen inte bör vara ett hinder för en mer ändamålsenlig upplåtelseform av bostaden såsom en bostadsrätt. Liknande skäl kan anföras för att beskattningen inte ska utgöra ett hinder för förändringar av bostadsrätt och att det ska kunna ske genom ett civilrättsligt korrekt förfarande.

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked (6-17/D och 46-17/D) ansett att ett avtal mellan medlemmen och föreningen om sammanläggning av två bostadsrätter närmast kan ses som en förändring av formen för innehavet. Någon förändring av omfattningen av vad som är upplåtet med bostadsrätt, har alltså inte skett och ska därför inte heller medföra att bostadsrätterna ska anses ha avyttrats. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning (se rättsfallskommentar 2017-11-17 ”SRN, dnr 6-17/D – Sammanläggning av bostadsrätter”, dnr 202 432473-17/111).

Vid en samlad bedömning av vad som anförts ovan, anser Skatteverket att det saknas skäl att vidhålla uppfattningen att det är fråga om ett byte av bostadsrätter enligt ställningstagandet 2006-06-19 ”Kapitalvinst – sammanläggning eller uppdelning av bostadsrätt” (dnr 131 380192-06/111). Vid kapitalvinstberäkningen ska alltså den köpeskilling som anges i försäljningsavtalet tas upp till beskattning. Marknadsvärdet för den nya upplåtna bostadsrätten saknar därmed vanligtvis betydelse.

Skatteverkets uppfattning medför att bostadsrätten kan säljas till föreningen för ett belopp som motsvarar bostadsrättens omkostnadsbelopp, varvid varken en vinst eller förlust uppkommer. Vid minskning av bostadsrätten kan bostadsrätten komma att säljas för ett högre belopp än summan av insatsen och upplåtelseavgiften för den nya bostadsrätten. I ett sådant fall uppkommer det en kapitalvinstbeskattning som behandlas under avsnitt 4.1.1.

Kapitalförlust uppkommer om försäljningen sker för en ersättning som är lägre än omkostnadsbeloppet. En sådan förlust anses dock inte som en verklig förlust om säljaren har fått förvärva en ny bostadsrätt under marknadsvärdet och får därför inte dras av (44 kap. 23 § IL). Avdrag för förlust får endast göras till den del den sålda bostadsrättens marknadsvärde understiger omkostnadsbeloppet och förlusten därmed kan anses vara en verklig förlust.

4.2 Förändring av bostadsrätt genom ett s.k. tilläggsavtal

Förändring av bostadsrätt sker i vissa fall genom ett separat avtal mellan medlemmen och föreningen, såsom ett tillägg till det ursprungliga upplåtelseavtalet. Det avser vanligtvis mindre ingripande förändringar, t.ex. en mindre förändring av lägenhetens yta.

HFD 2018 ref. 27 avser ett förhandsbesked och Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att förhandsbeskedet förutsätter att det är civilrättsligt genomförbart att införliva nyttjanderätten till garageplatsen i den befintliga bostadsrätten. Se också artikel i Svensk Skattetidning 10/2017 ”Kan en garageplats införlivas i en befintlig bostadsrätt som därmed blir en odelbar enhet?” av Göran Olsson & Ingrid Uggla.

Skatteverket uppfattar att det är oklart vilka förändringar och tillägg till upplåtelseavtalet som kan ske med civilrättslig giltig verkan genom ett sådant tilläggsavtal. Rättsläget synes alltså vara oklart i vilken omfattning som dessa avtal är civilrättsligt giltiga. Skatteverket anser dock att beskattning ska ske i enlighet med vad parterna har avtalat om och anpassat sig till, såvida det inte är klarlagt att avtalet är ogiltigt och därmed saknar rättslig verkan. Det kan ske genom att parterna är överens om att avtalet ska anses ogiltigt eller att detta fastställs av en domstol, vilket medför att parterna återgår till det förhållande som förelåg innan det ogiltiga avtalet ingicks.