2018-09-06 Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande; mervärdesskatt

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Från skatteplikt undantas bl.a. överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (3 kap. 2 § andra stycket ML).

Uthyrning av fast egendom är undantaget från skatteplikt (artikel 135.1 I i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

Det grundläggande kännetecknet för ”uthyrning av fast egendom” är att den andra avtalsparten får rätt att under en avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om denna avtalspart var ägare av fastigheten och motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Undantaget från skatteplikt för fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. Om något villkor inte är uppfyllt kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att användningen av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning (C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 21–23 och där angiven praxis).

EU-domstolen har uttalat att upplåtarens närvaro i anläggningarna skulle kunna utgöra ett indicium på att upplåtarens roll är mer aktiv än vad som är brukligt vid uthyrning av fastighet. Det ekonomiska värdet kan också vara ett indicium på att en transaktion i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. Även längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska användas är av betydelse för att avgöra om ett tillhandahållande ska anses som uthyrning av en fastighet eller om det i stället ska klassificeras som tillhandahållande av en annan tjänst. För att det ska vara fråga om en uthyrning av fastighet får nyttjandet av den fasta egendomen i princip inte vara enbart tillfälligt eller övergående (C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 31–38).

Villkoret avseende hyrestiden syftar till att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande (C-284/03, Temco Europe, punkt 20 och där angiven praxis).

Hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten kan avgränsas i avtalet med hyresvärden. Denna rätt avser endast fastigheten som den preciseras i hyresavtalet. Hyresvärden kan således förbehålla sig rätten att regelbundet besöka fastigheten och ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Bestämmelserna i avtalet som på detta sätt begränsar rätten att nyttja lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda fastigheten (C-284/03, Temco Europe, punkterna 24 och 25).

För att avgöra om uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster avseende försäkring, vattenförsörjning, uppvärmning, reparation och städning till hyresgästerna mot en särskild ersättning ska anses vara ett enda tillhandahållande eller flera självständiga tillhandahållanden ska samtliga faktiska omständigheter beaktas. Hyresavtalets innehåll är av stor betydelse för bedömningen av om det är ett enda tillhandahållande. Om den ekonomiska anledningen till att avtalet ingicks inte endast var möjligheten att få nyttja de berörda lokalerna kan avtalet avse ett enda tillhandahållande. Genomsnittshyresgäster av kontorslokaler efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är för dem endast ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten som är uthyrning av kontorslokaler. En bedömning av de särskilda omständigheterna ska göras av om det finns ett så starkt samband mellan transaktionerna att de ska anses som ett enda tillhandahållande av uthyrning av fast egendom (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkterna 22–28).

EU-domstolen ansåg att då städning fakturerades separat från hyran kunde uthyrningen av lägenheter skiljas från städningen av fastighetens gemensamma utrymmen och det kunde därför inte anses vara fråga om ett enda tillhandahållande, utan om två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Ett avtal om rätt för ett bolag att installera cigarettautomater i affärslokaler syftar enligt EU-domstolens bedömning inte till att ge passiv besittningsrätt till en yta eller plats som ger bolaget rätt att besitta den som om det var ägare av den och motsätta sig att andra får en sådan rätt. Avtalet fastställer inte någon exakt bestämd yta eller plats i lokalen och ger inte bolaget någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaten finns. Besittningen av en del av en yta eller plats i en affärslokal innebär endast ett medel för att utföra den tjänst som är syftet med avtalet, dvs. att säkerställa rätten till försäljning med ensamrätt av cigaretter i lokalen genom installation av automater. Detta utgör inte uthyrning av fast egendom (C-275/01, Sinclair Collis, punkterna 27–31).

Drift av en golfbana innebär enligt EU-domstolen i allmänhet inte bara att mark ställs till förfogande utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, så som att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar anläggningen och ställer andra anläggningar till förfogande, etc. Endast under mycket speciella omständigheter kan själva uthyrningen av golfbanan anses vara den dominerande aspekten av den tillhandahållna tjänsten (C-150/99, Stockholm Lindöpark, punkt 26).

När ett avtal om ett tillhandahållande kännetecknas av att varaktigheten av användningen av den fasta egendomen inte ska beaktas omfattas tillhandahållandet inte av begreppet uthyrning av fast egendom (C-358/97, kommissionen mot Irland, punkterna 55–57).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna angöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel för att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

Bordsplats med sovplats vid en datorfestival ansågs närmast vara ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av aktiviteter m.m. som efterfrågades av deltagarna i festivalen och inte en upplåtelse av rätt till fastighet (RÅ 2009 not 110).

I ett sammansatt konferensarrangemang ansågs lokalupplåtelsen endast vara ett medel för att arrangören på bästa sätt skulle kunna tillhandahålla den av kunden efterfrågade tjänsten avseende konferensarrangemanget (RÅ 2007 ref. 33).

Vid tillhandahållande av en specifik arbetsplats med bord och stol samt dator med internetanslutning som kunden kunde använda för att surfa på internet, skicka och läsa mail m.m. ansågs kunden efterfråga tillgången till internet. Tillhandahållandet av fastighetsutrymmet med möbler var endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla denna tjänst (RÅ 2005 not 68).

4.1 Undantagen eller skattepliktig transaktion?

Ett tillhandahållande som klassificeras som uthyrning av fastighet är undantaget från skatteplikt. Sådan undantagen fastighetsuthyrning kan även avse en kortare tid. Uthyrning av fastighet är ett EU-rättsligt begrepp och de grundläggande kännetecknen för en sådan uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att mot ersättning, under en avtalad tidsperiod, använda en fastighet som om hen var ägare av den. Uthyrning av fastighet innebär därmed huvudsakligen ett passivt tillhandahållande från upplåtarens sida som har samband med att viss tid förflyter.

När lokaler tillhandahålls för kortare tid är det dock ofta fråga om ett tillhandahållande av annan karaktär än när lokaler upplåts för längre tid, t.ex. med ett lokalhyreskontrakt som grund. Vid tillhandahållande av lokaler för kortare tid ingår i många fall också andra varor och tjänster som har samband med lokalen i säljarens erbjudande, så att det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande.

I ett fall då tillgång till lokal för kortare tid är en del av ett enda sammansatt tillhandahållande får det prövas om hela tillhandahållandet ska anses som uthyrning av fastighet eller om det huvudsakligen är fråga om ett tillhandahållande av annat slag. Om tillgång till lokal för kortare tid är en del av ett enda sammansatt tillhandahållande av annan karaktär än uthyrning av fastighet är tillhandahållandet vanligen skattepliktigt.

4.2 Vad avses med tillhandahållande av en lokal för kortare tid?

Med ”kortare tid” avses i detta ställningstagande att en lokal tillhandahålls för allt från några timmar eller ännu kortare tid till ett flertal dagar. Den tidsperiod som ett tillhandahållande av en lokal varar kan ses som en indikation på vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga när lokalen tillhandahålls tillsammans med andra varor och tjänster. Även om tiden som en lokal tillhandahålls är en viktig del av bedömningen är det nödvändigt att göra en helhetsbedömning av vad varje sammansatt transaktion avser.

Skatteverket anser dock att det oftare är andra delar av ett sammansatt tillhandahållande än lokalen i sig som en genomsnittlig kund får anses efterfråga när tillhandahållandet av lokal avser en kortare tid. När ett tillhandahållande av lokal är mer utsträckt i tiden än ett flertal dagar är det i stället oftare själva lokalen som kunden efterfrågar och som parterna avtalat om. Det är t.ex. fallet om lokalen upplåts med ett hyreskontrakt, vilket i normalfallet innebär att parterna har avtalat om uthyrning av fastighet. Om andra tjänster ingår i en sådan transaktion kan dessa ses som underordnade eller separata tillhandahållanden i förhållande till fastighetsuthyrningen.

4.3 Är tillhandahållandet av en lokal en del av ett sammansatt tillhandahållande?

För att avgöra om ett tillhandahållande av en lokal för kortare tid ingår som en del i ett sammansatt tillhandahållande måste det avgöras vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Det innebär bl.a. att en bedömning måste göras i varje enskilt fall av om det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

Det är fråga om ett sammansatt tillhandahållande när någon av delarna i en transaktion är det huvudsakliga tillhandahållandet, samtidigt som de andra delarna är underordnade. Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunder inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel för att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet. Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när de delar som ingår i transaktionen har ett så nära samband att de objektivt sett är ett enda tillhandahållande. Vid denna bedömning ska man utgå från den genomsnittliga kundens uppfattning om säljarens erbjudande utifrån de objektiva omständigheterna.

Skatteverkets syn på bedömningen av om det i det enskilda fallet är fråga om ett sammansatt tillhandahållande beskrivs i Skatteverkets ställningstagande ”Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt”, den 18 maj 2015, dnr 131 283125-15/111.

4.4 Är det sammansatta tillhandahållandet ett aktivt tillhandahållande?

När tillgång till lokal bedöms som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande har de övriga delarna av säljarens erbjudande betydelse för hur hela transaktionen ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Om det sammansatta tillhandahållandet klassificeras som uthyrning av fastighet är det undantaget från skatteplikt. Uthyrning av fastighet är ett passivt tillhandahållande, eftersom hyresvärden ställer en lokal till kundens eget förfogande.

När säljarens erbjudande avser tillgång till en lokal för en kortare tid tillsammans med någon annan tjänst anser dock Skatteverket att det i normalfallet är fråga om ett aktivt tillhandahållande, dvs. en transaktion av annat slag än uthyrning av fastighet. Med aktivt tillhandahållande avses i detta sammanhang att säljaren utöver tillgång till lokalen också tillhandahåller en eller flera tjänster till kunden, samt att dessa tjänster är sådana som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan anses efterfråga. Tillgången till lokal för kortare tid är då en del av ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande. En genomsnittlig kund får i sådant fall anses uppfatta tillgången till lokal för kortare tid antingen som ett medel för att få det huvudsakliga tillhandahållandet, eller så att tillgång till lokalen ingår som en del i ett enda tillhandahållande av aktiv karaktär. Ett sådant sammansatt aktivt tillhandahållande omfattas vanligen av skatteplikt.

Ett exempel på ett sådant sammansatt aktivt tillhandahållande är Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att bordsplats med sovplats på en datorfestival var ett medel för arrangören att på bästa sätt tillhandahålla de aktiviteter som festivaldeltagarna efterfrågande (RÅ 2009 not 110). Ett annat exempel på ett sammansatt aktivt tillhandahållande är restaurangtjänster, där en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga andra delar av restaurangens tillhandahållande än den del av tillhandahållandet som innebär tillgång till själva lokalen.

När det gäller konferensarrangemang anser Skatteverket på samma sätt att tillgången till lokal inte har ett självständigt värde för en genomsnittlig kund. Det en sådan kund får anses efterfråga är i stället den sammansatta tjänst som gör det möjligt att genomföra en konferens (se Skatteverkets ställningstagande ”Konferensarrangemang, mervärdesskatt”, den 29 november 2016, dnr 131 286740-16/111).

För att det ska vara fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande av aktiv karaktär krävs således både att säljarens erbjudande innehåller någon tjänst som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan anses efterfråga och att denna tjänst har samband med tillhandahållandet av lokal för kortare tid. Det innebär att det inte i alla fall är fråga om ett aktivt tillhandahållande när en lokal tillhandahålls för kortare tid tillsammans med andra varor eller tjänster. Nedan beskrivs Skatteverkets syn på om några olika slags varor och tjänster vid tillhandahållande av lokal för kortare tid innebär att det kan anses vara fråga om ett sammansatt aktivt tillhandahållande.

4.5 Lokaler som är utrustade för en särskild funktion

Vissa typer av lokaler innehåller speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion, exempelvis en biltvätt eller en kundtoalett. Ett annat exempel på en lokal av sådant slag är en inspelningsstudio, eftersom det är utrustningen i form av bl.a. ljudisolering och musik- och inspelningsutrustning som ger inspelningsstudion dess särskilda funktion. Enligt Skatteverkets mening karaktäriseras ett sådant tillhandahållande inte främst av att säljaren passivt ställer en lokal till kundens förfogande. I stället får en genomsnittlig kund huvudsakligen anses efterfråga att få tillgång till sådana lokalers särskilda utrustning och funktion, men inte själva lokalen i sig. Skatteverket anser därmed att säljarens erbjudande i dessa fall i huvudsak innebär ett tillhandahållande till kunden av en tjänst som innebär att upplåta utrustningen men också att underhålla och kontrollera utrustningen och dess funktion åt varje kund.

Tillhandahållandet av själva lokalen för kortare tid måste därför ses som en del av ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande som främst innebär att ge kunden tillgång till lokalens särskilda funktion.

4.6 Exempel