2018-08-24 Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt, mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser

Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9–13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången. Vid tillämpning av bestämmelsen ska som omsättningstillgångar inte anses tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet (3 kap. 24 § första stycket 1 och andra stycket ML).

Undantaget från skatteplikt omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undantaget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in till landet, det unionisterna förvärvet eller importen undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 eller 21 a § (3 kap. 24 § tredje stycket ML).

Medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt:

1. Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135, 371, 375, 376, 377, 378.2, 379.2 och 380–390c, förutsatt att varorna inte har gett upphov till avdragsrätt.

2. Leverans av varor vars anskaffning eller användning inte varit berättigad till avdrag för mervärdesskatt i enlighet med artikel 176 (artikel 136 mervärdesskattedirektivet).

Som omsättning anses inte överlåtelse av tillgångar i en verksamhet, som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. Det gäller under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen (2 kap. 1 b § ML, jämför artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet).

Regler om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförligt till investeringsvaror finns i 8 a kap. ML, jämför artiklarna 184-192 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning får tillämpas vid en beskattningsbar återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levererats till honom inom EU av

1. någon som inte är en beskattningsbar person,

2. en beskattningsbar person som ska redovisa mervärdesskatt enligt detta kapitel eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land,

3. en beskattningsbar person vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land,

4. en beskattningsbar person som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a §, eller

5. en beskattningsbar person vars omsättning omfattas av skattebefrielse enligt bestämmelserna i 9 d kap. eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos den beskattningsbara personen (9 a kap. 1 § första stycket ML, jämför artikel 314 i mervärdesskattedirektivet).

Med ”beskattningsbar återförsäljare” förstås en beskattningsbar person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare (9 a kap. 8 första stycket ML, jämför artikel 311.1 5 i mervärdesskattedirektivet).

Vid tillämpningen av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning utgörs beskattningsunderlaget av återförsäljarens vinstmarginal minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till vinstmarginalen (9 a kap. 9 § första stycket ML, jämför artikel 315 i mervärdesskattedirektivet).

En myndighet som omfattas av denna förordning har rätt till kompensation för belopp, motsvarande ingående skatt enligt ML som hänför sig till verksamheten. Myndigheten har dock inte rätt till kompensation om den ingående skatten hänför sig till utgifter för representation eller liknande ändamål. Myndigheten har inte heller rätt till kompensation om den ingående skatten omfattas av begränsningar i avdragsrätten enligt 8 kap. 9 § första stycket 1, 3 eller 4 eller 10, 15 eller 16 § ML (4 § förordning [2002:831] om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt).

Kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund kan få ersättning för ingående skatt för verksamhet som inte medför skattskyldighet eller återbetalning. Bestämmelserna om ersättning finns i lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund, LEMK. Avdragsförbuden enligt 8 kap. 9, 10, 15 och 16 §§ ML ska tillämpas även i ersättningsärenden (4 § LEMK). Avdragsförbudet för stadigvarande bostad ska dock inte tillämpas i fråga om vissa särskilda boendeformer.

3.2 Förarbeten

Undantaget bör bli tillämpligt på försäljning av tillgångar inte bara från den som är skattskyldig för omsättning utan också från den som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet (prop. 1993/94:99, s. 158).

Så länge tillgången behåller sin karaktär av inventarium och inte övergår till att bli en omsättningstillgång ska skatt inte tas ut vid överlåtelsen (prop. 1993/94:99, s. 159).

Med hänsyn till den nuvarande bestämmelsens syfte bör skattefriheten inte omfatta sådana situationer då visserligen inte förvärvet men väl senare bearbetningar m.m. har föranlett en i förhållande till tillgångens ursprungsvärde betydande avdragsrätt. I de fall den skattskyldige har tillfört den överförda tillgången mera betydande förvärv av varor eller tjänster bör inte en därefter följande överlåtelse av tillgången vara skattefri. Någon exakt bestämning av vad som är betydande förvärv kan knappast göras i författningstexten. Ett rimligt resultat torde normalt kunna uppnås om värdet av vad som tillförts tillgången uppgår till eller överstiger dess värde vid överföringen eller absolut sett är stort (prop. 1993/94:99, s. 159).

Med den utformning av bestämmelsen i 3 kap. 24 § ML som föreslås bortfaller behovet av en motsvarighet till punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1978/79:141 s. 76). Enligt den bestämmelsen ska en skattskyldigs försäljning av personbil eller motorcykel anses som yrkesmässig endast om rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av fordonet har förelegat. Om avdragsrätt däremot inte förelegat för förvärvet av fordonet så följer av den föreslagna bestämmelsen att utgående skatt inte heller ska redovisas (prop. 1993/94:99, s. 159).

3.3 Rättspraxis från EU-domstolen

Det undantag som föreskrivs i direktivet omfattar enbart leveranser av varor vars anskaffning inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt enligt nationell lagstiftning (artikel 136 i mervärdesskattedirektivet). Formuleringen i direktivet kan i detta hänseende inte tolkas på något annat sätt som gör det möjligt att undvika att en skattskyldig person, som inte kan dra fördel av ett sådant undantag, dubbelbeskattas. Mervärdesskattedirektivet utgör således inte något hinder för att tillämpa en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att en skattskyldig persons vidareförsäljning av varor, som har använts i personens verksamhet och vars anskaffning inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt, är mervärdesskattepliktig trots att anskaffningen inte var avdragsgill med anledning av att de skattskyldiga personer från vilka varorna anskaffades saknade möjlighet att deklarera mervärdesskatten (C-280/04, Jyske Finans, punkterna 24-26).

Ett företag, som inom ramen för sin sedvanliga verksamhet vidaresäljer fordon som har köpts begagnade för att användas i företagets leasingverksamhet och som i första hand anskaffats för att leasas ut och endast i andra hand för att återförsäljas, kan vara en ”beskattningsbar återförsäljare” i den mening som avses i direktivet (artikel 311.1 5 i mervärdesskattedirektivet). Förvärven måste ha skett från personer utan avdragsrätt för ingående skatt (C-280/04, Jyske Finans, punkten 44).

Det följer av fast rättspraxis att bestämmelserna i ett direktiv, i alla de fall då de med avseende på sitt innehåll framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, kan åberopas gentemot alla nationella bestämmelser som inte överensstämmer med direktivet, om genomförandeåtgärder inte har vidtagits i tid, eller då de är av sådan art att det i dem fastslås rättigheter som enskilda kan göra gällande gentemot staten (C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust och The Association of Investment Trust Companies, punkten 58).

4.1 Undantag från skatteplikt

En överlåtelse av vissa tillgångar är enligt ML undantagen från skatteplikt om följande två förutsättningar är uppfyllda. Överlåtelsen ska avse andra tillgångar än omsättningstillgångar och överlåtaren ska kunna visa att denne inte har haft någon rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet av tillgången.

Undantaget från skatteplikt kan tillämpas av både den som är en skattskyldig beskattningsbar person och den som bedriver en verksamhet som inte medför sådan skattskyldighet. Syftet med bestämmelsen är att undvika den dubbelbeskattning som annars skulle uppstå om överlåtelsen inte särskilt undantogs från skatteplikt.

I motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet kan alla slags varor, dvs. även varor som är omsättningstillgångar, omfattas av undantaget från skatteplikt.

4.2 Vinstmarginalbeskattning

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid handel med begagnade varor m.m. innebär att mervärdesskatt ska redovisas på vinstmarginalen som är mellanskillnaden mellan varans försäljningspris och inköpspris.

Varor som förvärvas för att användas i en verksamhet undergår vanligen värdeminskning under innehavstiden. Det pris som återförsäljaren får vid omsättning av en sådan vara understiger normalt inköpspriset. I ett sådant fall uppkommer ingen vinstmarginal som kan beskattas.

Dessa bestämmelser får endast tillämpas av en beskattningsbar återförsäljare som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet köper begagnade varor m.m. i syfte att sälja dem vidare. Det förutsätter bland annat att återförsäljaren har förvärvat varan från en privatperson, en beskattningsbar person som har tillämpat bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning eller som har sålt varan utan mervärdesskatt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML. Mervärdesskatt får således inte ha debiterats vid försäljningen till återförsäljaren.

En beskattningsbar person som har förvärvat begagnade varor för att de i första hand ska användas i verksamheten och först i andra hand ska vidaresäljas kan också vara en beskattningsbar återförsäljare.