2018-07-09 Hur ska det s.k. relevanskravet (foreseeable relevance) förstås vid informationsutbyte på begäran?

3.1 Global Forum och den internationella standarden för informationsutbyte på begäran

Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes (Global Forum) är en internationell organisation som arbetar med internationella frågor om transparens och informationsutbyte. Arbetet inom Global Forum har pågått sedan år 2009 då Global Forum öppnades upp för alla intresserade länder och jurisdiktioner. Global Forum hade i juni 2018 ca 150 medlemmar, däribland Sverige.

Global Forum har bl.a. arbetat fram det modellavtal för informationsutbyte (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters eller OECD Model TIEA) som ligger till grund för många informationsutbytesavtal, se nedan under avsnitt 3.2. Global Forum står även bakom den internationella standard som finns för informationsutbyte på begäran. Standarden för informationsutbyte på begäran finns uttryckt såväl i 2002 års version av OECD Model TIEA och dess kommentar som i 2012 års version av artikel 26 i OECDs modellavtal (OECD Model Tax Convention) och dess kommentar, se vidare avsnitt 3.3. Alla medlemmar i Global Forum har åtagit sig att efterleva denna standard och genom en särskild utvärderingsprocess (peer review) utvärderar Global Forum hur medlemmarna uppfyller sina åtaganden.

3.2 OECDs modell för informationsutbytesavtal

Den modell för informationsutbytesavtal (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters eller OECD Model TIEA) som Global Forum har arbetat fram innehåller den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. Standarden syftar till att tillgodose ett internationellt utbyte av information som kan antas vara relevant (foreseeably relevant) för administration och verkställighet av interna skatteregler i den stat som efterfrågar informationen. Samtidigt ska standarden bidra till att säkerställa att s.k. fishing expeditions inte sker.

I artikel 1 anges följande om avtalets syfte och räckvidd:

The competent authorities of the Contracting Parties shall provide assistance through exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the domestic laws of the Contracting Parties concerning taxes covered by this Agreement. Such information shall include information that is foreseeably relevant to the determination, assessment and collection of such taxes, the recovery and enforcement of tax claims, or the investigation or prosecution of tax matters.

I artikel 5 punkten 5 anges vad den begärande myndigheten ska tillhandahålla vid en begäran om information för att visa att relevanskravet är uppfyllt. Den begärande myndigheten ska bl.a. ange identiteten på den skatteskyldige som informationen avser, dennes namn och adress, för vilket beskattningsändamål informationen är relevant och på vilka grunder man antar att informationen finns tillgänglig i det andra landet. Förutom detta ska den begärande myndigheten intyga att begäran är i enlighet med det begärande landets lagar och administrativa praxis samt att den begärande staten har använt sig av alla tillgängliga medel inom sitt territorium för att få fram den efterfrågade informationen, om inte det skulle innebära oproportionerliga svårigheter.

3.3 Artikel 26 i OECDs modellavtal för inkomst och förmögenhet

Artikel 26 i OECDs modellavtal för inkomst och förmögenhet (the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital eller OECD Model Tax Convention) uppdaterades senast i juli 2012 och innehåller den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. I punkten 1 i artikel 26 anges följande:

The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention.

3.4 Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (konventionen) är ett multilateralt avtal som skapats i syfte att möjliggöra utbyte av information för att länderna dels ska kunna fullfölja beskattningen i enlighet med sin nationella lagstiftning och praxis, dels för att motverka skatteundandragande och skatteflykt. Konventionen säkerställer samtidigt att skattebetalarens grundläggande rättigheter respekteras. Konventionen möjliggör alla former av informationsutbyte inklusive informationsutbyte på begäran. Konventionen, som öppnades för undertecknande 1988, undertecknades av Sverige den 20 april 1989 och genomfördes i svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen reviderades år 2010 genom ett ändringsprotokoll för att uppfylla den nya internationella standarden om informationsutbyte. I och med revideringen blev konventionen öppen för alla länder att underteckna, även sådana som inte var medlemmar i OECD eller Europarådet. Den 1 juli 2018 omfattade konventionen över 120 jurisdiktioner. För att konventionen ska vara tillämplig som rättslig grund för ett informationsutbyte krävs att båda parter har undertecknat konventionen.

3.5 Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG

Den 15 februari 2011 antogs rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC). Syftet var att implementera den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. DAC, som började tillämpas den 1 januari 2013, ersatte det tidigare direktivet 77/799/EEG som i och med detta upphävdes. I direktivet föreskrivs bl.a. regler om informationsutbyte på begäran. DAC har reviderats flera gånger, bl.a. genom direktiv (EU) 2015/2376 (DAC 3) då bestämmelser infördes om obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om förhandsbesked.

I detta direktiv fastställs de regler och förfaranden enligt vilka medlemsstaterna ska samarbeta med varandra för att utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar i fråga om de skatter som avses i artikel 2 (artikel 1.1 DAC).

På begäran av den begärande myndigheten ska en anmodad myndighet till den begärande myndigheten lämna alla sådana upplysningar som avses i artikel 1.1 som den har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar (artikel 5 DAC).

Standarden ”kan antas vara relevant” syftar till ett utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning och klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra så kallade ”fishing expeditions” eller begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende viss bestämd skattskyldig (skäl 9 i DAC).

3.6 Det nordiska handräckningsavtalet

Det nuvarande nordiska handräckningsavtalet undertecknades den 7 december 1989 mellan Sverige, Danmark, Norge, Finland, Island, Grönland och Färöarna.

En avtalsslutande stat är bl.a. skyldig att lämna handräckning enligt artikel 1 i alla de skatteärenden och i fråga om alla de skatteanspråk som uppkommit i annan avtalsslutande stat i enlighet med dess lagstiftning beträffande de skatter och avgifter som omfattas av artikel 2 (artikel 4 p. 1).

3.7 Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Lagen om handräckning i skatteärenden, LÖHS, trädde i kraft 1990 i samband med att Sverige hade anslutit sig till Europaråds- och OECD-konventionen om handräckning i skatteärenden. I LÖHS anges bl.a. hur Skatteverket ska agera när Skatteverket begär information från ett annat land respektive när ett annat land begär information från Sverige. För att kunna tillämpa LÖHS krävs dock att det finns en överenskommelse om informationsutbyte med det andra landet (4 och 14 §§). När det gäller direkt skatt är LÖHS tillämplig vid informationsutbyte på begäran enligt alla rättsakter utom rådets direktiv 2011/16/EU (DAC). Till LÖHS finns även en förordning (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

Av 4 § LÖHS framgår att utländsk myndighet ska, i den mån det finns en överenskommelse mellan Sverige och främmande stat, lämnas biträde med handräckning i skatteärende. På motsvarande sätt får svensk behörig myndighet, i den mån det finns en överenskommelse härom, begära biträde i en främmande stat med handräckning i skatteärende (14 §).

3.8 EU-domstolens dom i C-682/15, Berlioz

EU-domstolen (EUD) har i domen C-682/15, Berlioz uttalat att ”foreseeable relevance” är ett villkor som ska vara uppfyllt vid begäran om information från ett annat land (p. 63–64). EUD anger att syftet med uttrycket ”kan antas vara relevant” (och hänvisar här till såväl skäl 9 i direktiv 2011/16/EU som till kommentaren till artikel 26 i OECDs modellavtal) är att möjliggöra utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning men samtidigt klargöra att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra så kallade ”fishing expeditions” eller att begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende viss bestämd skattskyldig. Tvärtom måste det föreligga en rimlig möjlighet att de begärda upplysningarna visar sig relevanta (p. 66–67).

EUD klargör också att det ankommer på den begärande myndigheten att bedöma huruvida relevanskravet är uppfyllt eftersom det är den myndigheten som har bäst förutsättningar att avgöra om uppgifterna är relevanta (p. 70). EUD anför dock att den anmodade staten ska ges möjlighet att säkerställa att de begärda upplysningarna inte helt saknar förutsebar relevans (p. 78 och 89) och att kompletterande upplysningar från det andra landet kan begäras för att en sådan bedömning ska kunna göras (p. 81).

4.1 Relevanskravets utformning i de olika rättsakterna

För svensk del kan information begäras från ett annat land med stöd av flera olika rättsakter. Samtliga rättsakter, utom det nordiska handräckningsavtalet och LÖHS, innehåller ett relevanskrav. När det gäller LÖHS anges ingenting om relevanskrav när Skatteverket begär eller lämnar information. Istället aktualiseras relevanskravet i den underliggande rättsakten. I tabellen nedan presenteras hur relevanskravet utformats i respektive rättsakt. Notera att den engelska originaltexten anges i det fall det inte finns en officiell svensk översättning av rättsakten.

Som framgår av tabellen ovan så uttrycks detta relevanskrav något olika i de olika rättsakterna. Förutom i det nordiska handräckningsavtalet och LÖHS, som helt saknar detta krav, används formuleringarna ”som kan förutsättas vara relevanta” och ”som kan antas vara relevanta”. De två engelska versionerna innehåller båda uttrycket ”is foreseeably relevant”. Skatteverket anser att alla skrivningar återger samma relevanskrav med samma innebörd, trots de mindre språkliga skillnaderna. Denna bedömning stöds också av punkten 5.3 i kommentaren till artikel 26 i OECDs modellavtal där det framgår att relevanskravet kan se olika ut men ha samma innebörd. OECD skriver att såväl termen ”necessary” som uttrycket ”may be relevant” kan användas som alternativa skrivningar till ”foreseeably relevant”. Skatteverket anser att den svenska skrivningen ”kan antas vara relevant” är en översättning av den alternativa skrivningen ”may be relevant”.

4.2 Relevanskravet gäller vid allt informationsutbyte på begäran

Relevanskravet kommer alltså till uttryck i samtliga rättsakter utom i det nordiska handräckningsavtalet och LÖHS. Trots avsaknaden av ett uttryckligt relevanskrav i det nordiska handräckningsavtalet är Skatteverkets uppfattning att relevanskravet ska beaktas även om Skatteverket begär information enligt denna rättsakt. Anledningen till det är att Sverige, som medlem i Global Forum och i enlighet med den internationella standarden, har åtagit sig att uppfylla relevanskravet vid allt informationsutbyte på begäran. Det får därför anses föreligga ett underförstått relevanskrav i samtliga fall där Skatteverket begär information från ett annat land oavsett om relevanskravet uttrycks explicit i den underliggande rättsakten eller inte. Detta synsätt främjar också en enhetlig rättstillämpning och säkerställer att fishing expeditions inte sker.

4.3 Informationen ska antas vara relevant för den svenska beskattningen av en skattskyldig person

Det främsta syftet med relevanskravet är enligt Skatteverkets uppfattning att säkerställa att länderna inte ägnar sig åt fishing expeditions. Det framgår dock tydligt av kommentarer och förarbeten till rättsakterna att kravet inte får hindra ett effektivt informationsutbyte. Enligt Skatteverket innebär relevanskravet för svensk del att den efterfrågade informationen ska antas vara relevant för den svenska beskattningen av en eller flera skattskyldiga personer. Det krävs dock inte att det är fråga om en person som är obegränsat skattskyldig här. Även information om en person som är begränsat skattskyldig i Sverige kan vara relevant för svensk beskattning.

4.4 Information får inte begäras för kartläggningar, riskanalyser m.m.

Beträffande gränsdragningen mot fishing expeditions så är Skatteverkets uppfattning att information inte får efterfrågas om en viss persons eller viss grupp av personers inkomster och förehavanden i utlandet i syfte att göra kartläggningar, riskanalyser eller för att föra statistik. Sådana förfrågningar får anses vara av spekulativ natur och är otillåtna. Inte heller får information begäras för att granska en viss bransch eller ett visst näringslivssegment om det inte finns en direkt koppling till beskattningen av vissa skattskyldiga personers inkomster.

4.5 Det finns inget krav på en pågående utredning eller revision

Skatteverket anser inte att det behöver finnas en pågående utredning eller revision för att relevanskravet ska vara uppfyllt. I likhet med vad lagstiftaren uttrycker i prop. 2012/13:4 ska informationen vara relevant för ett svenskt skatteärende. Skatteverket anser att ett skatteärende föreligger så snart man identifierat en fråga som rör beskattningen av en viss skattskyldig person. Det kan också vara så att behovet av en utredning eller revision inte uppstår förrän den efterfrågade informationen erhållits. EU-domstolen uttalar i C-682/15 att det måste föreligga en rimlig möjlighet att de begärda upplysningarna visar sig relevanta. Enligt Skatteverket ger detta stöd för att det inte kan krävas en pågående utredning eller revision för att uppfylla relevanskravet. Eftersom man inte alltid kan veta säkert om den efterfrågade informationen kommer att medföra någon beskattning i Sverige är det inte heller alltid möjligt att veta för vilken beskattningsperiod informationen är relevant. Den begärda informationen kan också avse ett senare beskattningsår varför en utredning eller revision av naturliga skäl inte alltid har påbörjats.

4.6 Den begärande myndigheten bedömer om relevanskravet är uppfyllt eller inte

När ett annat land begär information från Sverige så ska Skatteverket som utgångspunkt förutsätta att relevanskravet är uppfyllt. Bara om Skatteverket anser att det är uppenbart att den efterfrågade informationen helt saknar relevans för det andra landets beskattning får Skatteverket vägra lämna ut uppgifterna. Skatteverket har emellertid möjlighet att begära kompletterande upplysningar från det land som begär informationen för att kunna bedöma om uppgifterna saknar relevans. Såväl kommentaren till artikel 26 i OECDs modellavtal för inkomst och förmögenhet som EU-domstolens dom i C-682/15 ger stöd för denna syn. Det kan även nämnas att Förvaltningsrätten i Stockholm har gjort motsvarande bedömning i ett mål som bl.a. berörde relevanskravet (4 oktober 2017, mål nr 20042-17). Enligt förvaltningsrätten fanns det inte skäl att ifrågasätta huruvida den begärande myndigheten haft fog för sin bedömning att relevanskravet var uppfyllt. Även om några av de begärda upplysningarna föreföll något perifera kunde man inte säga att uppgifterna helt saknade relevans. Förvaltningsrätten hänvisade genomgående till C-682/15 som stöd för sin bedömning. En dom från förvaltningsrätten saknar prejudikatvärde men Skatteverket anser att domen på ett pedagogiskt och tydligt sätt beskriver relevanskravets innebörd.