Datum: 2018-03-08
Områden: Förvaltningsrätt & förfarande, Inkomstskatt (Kapital, Näringsverksamhet, Pensioner)
Dnr: 202 78658-18/111
1 Sammanfattning
Nedan anges hur värdet på onoterade tillgångar, t.ex. ägarandelar i juridiska personer, bör bestämmas vid lämnandet av kontrolluppgifter. Ställningstagandet gäller även värde i de lagar som gäller granskningen av finansiella konton (IDKL och IDKAL) men inte värde för livränteavtal och försäkringsavtal med kontantvärde.
Finns ett känt marknadsvärde för tillgången ska det värdet användas.
Värdet på onoterad ägarandel i en juridisk person bör anses motsvara ägarandelens del av skillnaden mellan bokförda tillgångar och skulder enligt den senast fastställda balansräkningen. Om den juridiska personen saknar en fastställd balansräkning bör värdet på ägarandelen bestämmas till andelens kvotvärde när det gäller andelar i aktiebolag.
Saknas ett kvotvärde för tillgången bör värdet motsvara skillnaden mellan bokförda tillgångar och skulder enligt den balansräkning som upprättats närmast den 31 december året innan uppgiften ska lämnas.
För tillgångar som utgivits till nominellt belopp, exempelvis kapitalandelsbevis och vinstandelsbevis bör värdet motsvara andelens nominella belopp.
Kan värdet inte beräknas enligt ovan kan som alternativ värdet istället anses motsvara andelsägarens anskaffningsvärde för tillgången.
2 Frågeställning
Ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut ska lämna kontrolluppgifter för saldo eller värde för ett finansiellt konto enligt 22 a kap. och 22 b kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) – SFL. Vid granskning av finansiella konton enligt IDKL och IDKAL används begreppet värde. Frågan gäller vad som avses med värde på onoterade tillgångar som t.ex. ägarandelar i juridiska personer eller onoterade tillgångar på ett depåkonto och hur detta ska beräknas. Frågeställningen avser inte värde för livränteavtal och försäkringsavtal med kontantvärde.
Hur värdet för onoterade tillgångar ska beräknas framgår varken av lagtext eller av förarbeten.
3 Gällande rätt m.m.
Med FATCA-avtalet avses avtalet mellan Sveriges regering och Amerikas förenta staters regering för att förbättra internationell efterlevnad av skatteregler och för att genomföra FATCA.
Med automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (CRS samt DAC 2) avses
OECDs globala standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (CRS)
Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktivet 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, i svensk rätt (DAC 2).
Definitioner och regler för granskning av rapporteringspliktiga konton på grund av FATCA-avtalet finns i lag (2015:62) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet (IDKL). Motsvarande regler för CRS och DAC 2 finns i lag (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (IDKAL).
Reglerna om kontrolluppgifter med anledning av FATCA-avtalet finns i 22 a kap. SFL. Motsvarande regler om kontrolluppgifter med anledning CRS och DAC 2 finns i 22 b kap. SFL.
För rapporteringspliktiga konton ska uppgift bl.a. lämnas om saldo eller värde. Rapportering ska avse värdet vid årets slut. I den rapportering som sker med anledning av FATCA-avtalet ska om kontot avslutats under året värdet omedelbart före kontots avslutande anges (22 a kap. 5 § SFL).
I både lagtexten om kontrolluppgifter (SFL) och i de lagar som gäller granskning av finansiella konton (IDKL och IDKAL) används begreppet värde. Av prop. 2014/15:41 s. 108 och prop. 2015/16:29 s. 114 framgår att när kontot är en ägarandel i en juridisk person är det andelens värde som avses. Om marknadsvärdet är känt är det i första hand detta som avses.
Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han själv skaffat motsvarande finansiella tillgång (61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)).
Uppgift om värdet ska lämnas i kontrolluppgift senast den 15 maj närmast följande kalenderår (24 kap. 2 a § SFL).
Kvotvärde är aktiens andel i aktiekapitalet (1 kap. 6 § Aktiebolagslag (2005:551)).
4 Bedömning
4.1 Marknadsvärde för onoterade tillgångar, t.ex. ägarandelar i juridiska personer
Av förarbetena till 22 a och 22 b kap. SFL framgår att med värde som ska anges på kontrolluppgift avses marknadsvärde. Av förarbetena till IDKL och IDKAL framgår inte vad som avses med värde i detta sammanhang. Begreppet värde har förutom redovisningen på kontrolluppgift även betydelse vid de finansiella institutens granskning av konton. Bl.a. används begreppet värde vid de olika beloppsnivåerna för hög- och lågvärdekonton men även då saldo eller värde av olika konton ska läggas samman. Vid tillämpningen av IDKL och IDKAL får värde vid annan rapporteringsperiod användas, dvs. det finns en skillnad mot SFL där uppgift om värdet vid kalenderårets utgång ska lämnas om kontot inte avslutats under året (prop. 2014/15:41 s.68 och prop. 2015/16:29 s. 115).
Skatteverket anser att begreppet värde ska användas på samma sätt oavsett vilken av de aktuella lagstiftningarna som används. Det innebär att även vid tillämpningen av IDKL och IDKAL bör med värde avses marknadsvärde i första hand.
I kommentaren till Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD (CRS-kommentaren) finns en punkt som anger att om det finansiella institutet regelbundet beräknar värdet på en ägarandel så ska detta värde rapporteras (Commentary on section 1 concerning General Reporting requirements, Subparagraph A(4) punkterna 10–14, s. 98, upplaga 2).
Av frågor och svar som publiceras på OECDs portal för automatiskt informationsutbyte framgår t.ex. att anskaffningsvärdet för tillgången kan anges som värde om den finansiella institutionen inte räknat om värdet på grund av andra skäl (Commentary to Section 1, A(4)).
Någon motsvarighet till kommentaren till CRS finns inte för Sveriges FATCA-avtal. Utformningen av CRS bygger på det amerikanska modellavtalet. Regleringen av beräkningen av värde för tillgången i den svenska lagstiftningen är lika i både IDKL och IDKAL. Skatteverkets uppfattning är därför att viss vägledning för hur FATCA-avtalet ska tolkas även kan hämtas från CRS-kommentaren. Skatteverket anser att i detta fall bör det göras en likartad tolkning av bestämmelsernas tillämpning.
En utgångspunkt vid värderingen av tillgången är att det alltid är det kända marknadsvärdet som ska användas. Värdet för tillgången ska beräknas per den 31 december året innan kontrolluppgiften ska lämnas (24 kap. 1 § SFL, prop. 2014/15:41 s 108 och prop. 2015/16:29 s. 114).
När det gäller onoterade tillgångar som t.ex.. ägarandelar i juridiska personer saknas ofta ett känt värde och något beräknat marknadsvärde för andelen finns inte heller. Har det finansiella institutet beräknat ett värde för den rapportering som görs till kontohavaren kan detta normalt användas för rapporteringen enligt FATCA och CRS.
Nedan följer en redogörelse för hur Skatteverket anser att värderingen av onoterade tillgångar bör ske i de fall det saknas ett känt marknadsvärde. I det fall det skett väsentliga förändringar av värdet mellan dagen för balansräkningen och den 31 december året innan uppgift ska lämnas bör värdet justeras.
4.1.1 Onoterade tillgångar som t.ex. ägarandelar i juridiska personer
Värdet på ägarandelar i den juridiska personen bör anses motsvara ägarandelens del av skillnaden mellan bokförda tillgångar och skulder enligt den senast fastställda balansräkningen. Om den juridiska personen saknar en fastställd balansräkning bör värdet på ägarandelen bestämmas till andelens kvotvärde.
Saknas ett kvotvärde för tillgången samt en fastställd balansräkning bör värdet motsvara skillnaden mellan bokförda tillgångar och skulder enligt den balansräkning som upprättats närmast den 31 december året innan uppgiften ska lämnas.
Kan värdet inte beräknas enligt ovan kan som alternativ värdet istället anses motsvara andelsägarens anskaffningsvärde för tillgången.
4.1.2 Onoterade tillgångar utgivna till nominellt belopp
För tillgångar som utgivits till nominellt belopp, exempelvis kapitalandelsbevis och vinstandelsbevis, bör värdet motsvara tillgångens nominella belopp.
4.2 Värdering när ett konto avslutats under året
Tillgångarna på ett finansiellt konto vid rapportering enligt FATCA-avtalet ska värderas vid tidpunkten omedelbart före kontots avslutande om kontot har avslutats under året. Av prop. 2014/15:41 s. 109 framgår att med uttrycket ”omedelbart före” avses det saldo eller värde som kontot hade vid den tidpunkt då kontohavaren meddelade det rapporteringsskyldiga finansiella institutet att kontot skulle avslutas. Skatteverket anser att onoterade tillgångar, t.ex. onoterade ägarandelar i juridiska personer, bör värderas på motsvarande sätt som framgår av punkt 4.1.1 och 4.1.2 om marknadsvärdet inte är känt.
4.2 Utländsk valuta och avrundning av belopp
En onoterad tillgång, t.ex. en ägarandel i en juridisk person vars värde är beräknat i annan valuta än svenska kronor ska omräknas till svenska kronor när uppgiften lämnas.
Skatteverket anser att omräkning bör göras utifrån den gemensamma mittkurs som NASDAQ OMX dagligen fastställer. Denna mittkurs publiceras bl.a. av Riksbanken. Den dagskurs som gäller för omräkningen är mittkursen den dag värderingen ska göras.