2018-02-22 Volymomräkning av bränsle enligt 2 kap. 2 § lagen om skatt på energi – villkor för omräkning är inte tillämpligt i vissa fall

Datum: 2018-02-22

Områden: Punktskatter (Skatt på energi)

Dnr: 202 87171-18/111

Sammanfattning

Skatteverket anser att följande gäller för det särskilda villkor för volymomräkning av bränsle i 2 kap. 2 § första stycket lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE), som avser situationen när skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen. Villkoret är inte tillämpligt på bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE och som upplagshavarens skattskyldighet inträder för enligt 5 kap. 1 § 1 LSE.

Frågeställning

I 2 kap. 2 § första stycket LSE finns bestämmelser om att den skattskyldige i vissa fall får räkna om bränslets volym vid skattskyldighetens inträde. Om skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen, får dock omräkning göras endast om detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen. I vissa fall tas bränsle ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas, för att levereras till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränsle. Fråga har uppkommit om det nämnda villkoret för volymomräkning är tillämpligt i dessa fall.

Gällande rätt m.m.

För bränslen som beskattas enligt 2 kap. 1 § första stycket 1–3 LSE eller enligt 2 kap. 1 a § LSE gäller angivna skattebelopp bränslets volym vid en temperatur av 15 C. Om en skattskyldig visar att bränslet när skattskyldigheten inträder har en annan temperatur får volymen räknas om till 15 C. Om skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen, får dock omräkning göras endast om detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen (2 kap. 2 § första stycket LSE).

Bland de bränslen som beskattas enligt 2 kap. 1 § första stycket 1–3 LSE finns bränslen som avses i 1 kap. 3 a § LSE. För sådana bränslen inträder skattskyldigheten för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE när

1. bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 3 a kap. 2 och 3 §§ LSE,

2. bränsle tas emot på en direkt leveransplats,

3. bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer, eller

4. godkännandet av skatteupplaget återkallas (5 kap. 1 § 1 LSE).

I förarbetena till bestämmelserna i 5 kap. 1 § 1 LSE om skattskyldighetens inträde för upplagshavare uttalas följande:

”Bestämmelserna i punkt 1 om skattskyldighetens inträde för upplagshavare ändras och knyts närmare till uppskovsförfarandet och terminologin i punktskattedirektivet1. Genom punkt 1 a föreskrivs att skattskyldighet inträder för upplagshavaren när varor tas ut från skatteupplaget utan att flyttas enligt ett uppskovsförfarande. Det innebär att skattskyldighet alltid inträder enligt denna punkt när varorna tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt 8 b och 8 c §§ påbörjas. Det gäller när upplagshavaren t.ex. tar ut varorna från skatteupplaget för att av någon anledning förvara dem på en annan plats eller för att sälja dem (utan att flytta varorna till en aktör som omfattas av 8 b §).” (prop. 2009/10:40 s. 1712)

I förarbetena till tidigare gällande bestämmelser i 5 kap. 1 § LSE uttalas följande:

”Det kan alltså konstateras att reglerna om när skattskyldighet inträder i cirkulationsdirektivet3 inte är kopplade till några civilrättsliga begrepp. Avgörande är i stället var varorna fysiskt befinner sig eller med andra ord om varorna befinner sig inom eller utom suspensionsordningen. Att äganderätt eller motsvarande inte har någon betydelse för beskattningen framgår tydligt av ett uttalande i rådsprotokollet i anslutning till artikel 15. Där förklarar rådet och kommissionen att bestämmelserna i artikel 4 a (upplagshavare) och artikel 15 (transport mellan skatteupplag) inte förutsätter att den person som är registrerad som upplagshavare skall äga eller ha någon annan rätt till de varor som han sänder i väg inom suspensionsordningen.” (prop. 2000/01:118 s. 67)

”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det skall framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen ”levereras” och ”köpare” tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (prop. 2000/01:118 s. 68)

Bedömning

Av 5 kap. 1 § 1 a LSE framgår att för den som är skattskyldig i egenskap av godkänd upplagshavare inträder skattskyldighet bl.a. när bränslet4 tas ut från skatteupplaget utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas.

Av förarbetena till den tidigare lydelsen av 5 kap. 1 § LSE framgår att begreppen ”levereras” och ”köpare” togs bort från lagtexten för att det skulle framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Även av förarbetena till gällande lydelse av paragrafen framgår tydligt att bestämmelserna i punkten 1 a inte är kopplade till några civilrättsliga begrepp.

Skattskyldigheten för upplagshavaren inträder alltså när bränslet tas ut från skatteupplaget utan att en flyttning enligt ett uppskovsförfarande påbörjas och inte vid leveransen till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen. Inte heller enligt någon av punkterna 1 b–1 d i 5 kap. 1 § LSE inträder skattskyldigheten för upplagshavaren vid leveransen till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen, utan vid andra händelser. Det är därför Skatteverkets uppfattning att följande gäller för det särskilda villkor för volymomräkning av bränsle i 2 kap. 2 § första stycket LSE, som avser situationen när skattskyldighet inträder vid leverans till en köpare som inte är registrerad som skattskyldig för bränslen. Villkoret är inte tillämpligt på bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE och som upplagshavarens skattskyldighet inträder för enligt 5 kap. 1 § 1 LSE.

Exempel: I fall när upplagshavarens skattskyldighet inträder vid den tidpunkt när bränsle som beskattas enligt 2 kap. 1 § första stycket 1–3 LSE tas ut ur skatteupplaget5, innebär Skatteverkets ställningstagande följande. Bränslets volym när det lämnar skatteupplaget får räknas om till volymen vid 15 C utan att detta särskilt avtalats mellan säljaren och köparen. Detta gäller under förutsättning att upplagshavaren visar att bränslet har en annan temperatur än 15 C när bränslet lämnar skatteupplaget.