2018-02-09 En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten; mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

Från skatteplikt undantas, med de begränsningar som följer av 3 kap. 3 § ML, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § första stycket ML).

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (3 kap. 2 § andra stycket ML).

Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Undantaget omfattar inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel (3 kap. 3 § första stycket 5 ML). Jämför artikel 135.2 första stycket b i mervärdesskattedirektivet.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML. Jämför artikel 173 i mervärdesskattedirektivet.)

3.2 Rättspraxis

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkt 14).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 30).

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när det kan konstateras att en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 30).

En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

För att bedöma om det är fråga om ett eller flera separata tillhandahållanden ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 32).

När det gäller tillhandahållanden i samband med uthyrning av fastighet kan innehållet i hyresavtalet vara en indikation på om det är fråga om en eller flera separata tillhandahållanden. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas. Det ska bland annat undersökas om hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för nyttjandet av fastigheten (C-42/14, Wojskowa, punkterna 35-37).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42).

I vissa fall kan hyresgästen, när det gäller nyttigheter, fritt bestämma över den önskade förbrukningen. Förekomsten av enskilda mätare och fakturering efter den förbrukade kvantiteten av varan utgör då en viktig indikation på att tillhandahållandet av nyttigheten ska anses utgöra tillhandahållanden som är fristående i förhållande till uthyrningen (C-42/14, Wojskowa, punkt 45).

Upplåtelse av parkeringsplatser är undantaget från skatteplikt om den sker i nära anknytning till en undantagen upplåtelse av fast egendom för annat ändamål t.ex. för boende (C-173/88, Morten Henriksen och prop. 2016/17:14 s. 29).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) måste avdragsförbudet för stadigvarande bostad uppfattas som en schablonregel. Avdragsförbudet kan inte anses vara avsett att omfatta enbart privat konsumtion eftersom något särskilt avdragsförbud i så fall inte hade behövts. Avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad måste dock i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (RÅ 2003 ref. 100 I och II).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ansetts tillämpligt vid uthyrning till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till gästforskare. Avdragsförbudet var tillämpligt trots att uthyrningen till institutionen var skattepliktig. Bostäderna var till sin karaktär stadigvarande bostäder och skulle även användas på detta sätt av forskarna (RÅ 2010 ref. 43).

Kammarrätten har prövat avdragsförbudet när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

4.1 Tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av fastigheten

När en hyresvärd tillhandahåller el, gas eller vatten till sina hyresgäster ingår tillhandahållandet normalt i hyran av fastigheten. Hyresgästen får betala endast ett hyresbelopp där även tillhandahållandet av el, gas eller vatten ingår. Hyresgästen efterfrågar inte el, gas eller vatten i sig utan i stället gör tillhandahållandet det möjligt för denna att på bästa sätt tillgodogöra sig nyttjanderätten till fastigheten. Objektivt sett framstår då uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas eller vatten som en enhet ur ett ekonomiskt perspektiv. I sådant fall anser Skatteverket att tillhandahållandet ska anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed undantaget från skatteplikt.

Även om fakturering av el, gas eller vatten debiteras särskilt men utifrån ett schablonbelopp får det anses att tillhandahållandet är en del av uthyrningen av fastigheten. Enligt Skatteverkets uppfattning framstår även i sådant fall uthyrningen av fastigheten och tillhandahållandet av el, gas eller vatten som en enhet som det vore konstlat att dela upp i skilda tillhandahållanden.

4.2 Tillhandahållandet är skilt från upplåtelsen av fastigheten

Om debitering sker särskilt för el, gas eller vatten och då utifrån faktisk förbrukning för respektive hyresgäst anser Skatteverket att hyresgästen utöver tillgången till fastigheten även kan anses efterfråga tillhandahållandet av el, gas eller vatten. I sådant fall är tillhandahållandet enligt Skatteverkets uppfattning en separat transaktion skilt från uthyrningen av fastigheten. Tillhandahållandet är då skattepliktigt. För att en hyresvärd ska kunna fakturera utifrån faktisk förbrukning måste det gå att mäta varje hyresgästs förbrukning via enskilda el-­, gas- eller vattenmätare.

Om debitering sker löpande med ett schablonbelopp (preliminär debitering) men avstämning och fakturering sker mot faktisk förbrukning, t.ex. årsvis, får det anses att tillhandahållandet även då är en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten.

4.3 Tillhandahållanden i samband med upplåtelse av parkeringsplats

En hyresvärd kan utöver uthyrning av en fastighet, t.ex. bostad eller lokal, även tillhandahålla parkeringsplatser till sina hyresgäster. Upplåtelse av parkeringsplatser omfattas i normalfallet av skatteplikt. En upplåtelse av parkeringsplats i nära anknytning till uthyrning av bostad eller lokal är dock underordnad tillhandahållandet av bostaden/lokalen. Detta är fallet om bostaden/lokalen och parkeringsplatsen finns inom samma fastighetskomplex eller annars i nära anslutning till bostaden/lokalen samt hyrs ut av samma hyresvärd till samma hyresgäst. I mervärdesskattehänseende ska då upplåtelsen av parkeringsplatsen beskattas på samma sätt som uthyrningen av bostaden eller lokalen1.

En hyresvärd kan i samband med upplåtelse av parkeringsplats till hyresgäster även tillhandahålla el t.ex. för laddning av personbil. Bedömning om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden ska då göras på motsvarande sätt som vid uthyrning av fastighet. Avgörande är om debitering sker särskilt för el utifrån den faktiska förbrukningen eller inte.

4.4 Avdragsrätt

När en hyresvärd tillhandahåller el, gas eller vatten till sina hyresgäster och debitering sker utifrån den faktiska förbrukningen är tillhandahållandet skattepliktigt. För att hyresvärden ska kunna fakturera utifrån den faktiska förbrukningen krävs att denna gör vissa förvärv, t.ex. installation av förbrukningsmätare i byggnaden. Vidare kommer el-, gas- eller vattensystem i själva byggnaden att användas för tillhandahållandet.

När en vara eller en tjänst förvärvas för att användas till en verksamhet som medför skattskyldighet finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet.

Avdragsrätt saknas dock om förvärvet avser stadigvarande bostad.

Som regel avser stadigvarande bostad en byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för boende (byggnadens karaktär). Även en byggnads användning har betydelse vid bedömningen av om byggnaden omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eller inte.

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste uppfattas som en schablonregel. Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

4.5 Exempel

I en byggnad finns bostäder och lokaler där uthyrningen är undantagen från skatteplikt. Bostadsutrymmena omfattar 400 kvadratmeter (inkl. utrymmen som avser stadigvarande bostad såsom lägenhetsförråd och tvättstuga). Lokalutrymmena omfattar 100 kvadratmeter. Lokalerna är helt avskilda från bostäderna. Hyresvärden säljer också el till alla sina hyresgäster. Särdebitering av el sker utifrån den faktiska elförbrukningen. Försäljningen av el är därmed skattepliktig. För att kunna sälja el har hyresvärden installerat ett nytt elsystem (ledningar, strömuttag, el central etc.) och elmätare.

Ingående skatt på inköp av elmätare till lägenheterna och lokalerna uppgår till 5 000 kronor. Ingående skatt på elmätarna omfattas inte av avdragsförbudet. Avdragsrätt finns därmed för den ingående skatten på 5 000 kronor.

Ingående skatt på inköp och installation av elsystemet i byggnaden uppgår till 50 000 kronor. Vid bedömningen av hyresvärdens avdragsrätt för den ingående skatten på detta förvärv måste hänsyn tas till att det i byggnaden bedrivs både verksamhet som medför skattskyldighet (försäljning av el) och verksamheter som inte medför skattskyldighet (uthyrning av bostäder och lokaler) samt till avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Eftersom den faktiska användningen av elsystemet inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån elsystemets användning.

En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader ska normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen. I ett sådant här fall när uthyrningen av fastigheten inte medför skattskyldighet anser Skatteverket att det blir mest rättvisande att fördelningen också ska göras utifrån de omsättningar som avser lokalerna i byggnaden (dvs. uthyrning av lokaler och försäljning av skattepliktig el till lokalhyresgästerna). Lokalhyran uppgår till 95 000 kronor per år. Försäljning av el till lokalhyresgästerna beräknas uppgå till 5 000 kronor inklusive mervärdesskatt per år. Den totala omsättningen till lokalhyresgästerna är alltså 100 000 kronor.

Den ingående skatten på elsystemet, 50 000 kronor, ska först fördelas mellan bostadsutrymmena och lokalutrymmena. Denna fördelning ska göras med ytan som utgångspunkt.

Den ingående skatt som avser bostadsutrymmena uppgår till 40 000 kronor (400/500 × 50 000). Denna ingående skatt omfattas av avdragsförbudet och därmed finns ingen avdragsrätt.

Den ingående skatt som avser lokalutrymmena uppgår till 10 000 kronor (100/500 × 50 000). Vid en fördelning av denna ingående skatt med omsättningen som fördelningsnyckel uppgår den ingående skatt som är hänförlig till försäljningen av el till lokalhyresgästerna till 500 kronor (5000/100 000 × 10 000). För denna del finns avdragsrätt.