2018-01-25 Beskattningsland för tjänster och bevisbördans placering, mervärdesskatt

Datum: 2018-01-25

Områden: Mervärdesskatt

Dnr: 202 460649-17/111

En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.

1 Sammanfattning

För att en tjänst enligt huvudreglerna ska vara omsatt inom landet ska vissa förutsättningar vara uppfyllda. Även om det är Skatteverket som har bevisbördan för att det har förekommit intäkter, vilket kan medföra en skyldighet för säljaren att betala mervärdesskatt, kan bevisbördan för om tjänsten är omsatt inom landet inte odelat läggas på Skatteverket.

Säljaren är normalt den ende som kan prestera en utredning om tjänsten är omsatt inom landet eller utomlands. Om Skatteverket har gjort sannolikt att säljaren har omsatt en tjänst är det enligt Skatteverkets uppfattning säljaren som ska visa vilken status köparen har och, om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, var köparen är etablerad för att en bedömning ska kunna göras om omsättningen är gjord inom landet eller utomlands. Det förutsätter att säljaren känner till och har uppgifter om köparens identitet.

Om köparen av en tjänst enligt huvudreglerna är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och är etablerad i ett annat land än Sverige är tjänsten omsatt utomlands. Säljaren måste i så fall hämta in uppgifter från köparen som visar att dessa förutsättningar är uppfyllda.

En säljare som inte med säkerhet kan fastställa om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap får betrakta köparen som en icke beskattningsbar person. Det innebär att säljaren alltid har en möjlighet att fastställa köparens status även om säljaren inte har tillräckligt med uppgifter.

Det förhållandet att en säljare förhåller sig passiv och inte undersöker vilken status köparen har medför inte att tjänsten är omsatt utomlands. I en sådan situation får säljaren presumeras ha tillhandahållit tjänsten till någon som inte är en beskattningsbar person. Det innebär att tjänsten är omsatt inom landet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena Mervärdesskatt; Bedömning av vem som är näringsidkare i Sverige eller i ett annat land, daterat den 7 december 2009, dnr 131 794135-09/111 och Omsättningsland – näringsidkare agerar i denna egenskap; Mervärdesskatt, daterat den 7 december 2009, dnr 131 835162-09/111. Med anledning av att frågor har ställts vad gäller vem som har bevisbördan vid omsättning av tjänster enligt huvudreglerna har Skatteverket i detta ställningstagande utvecklat sin syn.

2 Frågeställning

Huvudregeln vid bedömning av beskattningsland för tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer innebär att det är köparens anknytning till ett visst land och inte säljarens anknytning som avgör beskattningslandet. Det betyder att beskattning ska ske i Sverige om köparen är en beskattningsbar person som är etablerad här. Exempel på tjänster som kan omfattas av huvudregeln är konsult- och översättningstjänster.

Enligt rättspraxis har Skatteverket bevisbördan för att en säljare har haft intäkter som kan medföra en skyldighet att betala mervärdesskatt. Vid omsättning av tjänster är det en förutsättning för skattskyldighet att omsättningen är gjord inom landet.

Frågan är om det är Skatteverket som ska visa att en tjänst enligt huvudregeln är omsatt inom landet. Frågan i det här ställningstagandet gäller bevisbördans placering i det ordinära beskattningsförfarandet, dvs. inte vid efterbeskattning.

I ställningstagandet förutsätts att säljarna är beskattningsbara personer och bara är etablerade i Sverige. De omfattas inte av skattebefrielse. Köparna förutsätts i ställningstagandet vara etablerade i bara ett land.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskatt

3.1.1 Bestämmelser

Skattskyldighet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 i mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 1 § ML, jämför artikel 9 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsland

I 2–18 §§ och 9 b kap. 4 § första stycket ML finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands (5 kap. 1 § första stycket ML).

Vid tillämpningen av 5–19 §§ ska en beskattningsbar person som även bedriver verksamhet som inte innefattar sådan omsättning som anges i 2 kap. eller som inte är ekonomisk enligt 4 kap. anses vara en beskattningsbar person för alla tjänster som denne förvärvar. En juridisk person som inte är en beskattningsbar person men som är registrerad till mervärdesskatt eller som skulle ha varit en beskattningsbar person om inte 4 kap. 8 § varit tillämplig, anses också vara en beskattningsbar person (5 kap. 4 § ML, jämför artikel 43 i mervärdesskattedirektivet).

Huvudregler

För att den inre marknaden för tjänster ska fungera väl bör platsen för beskattning av tillhandahållande av tjänster i princip vara den plats där konsumtionen faktiskt sker (andra och tredje skälen till rådets direktiv 2008/8/EG om ändring av mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 5 § ML, jämför artikel 44 i mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 6 § första stycket ML, jämför artikel 45 i mervärdesskattedirektivet).

Undantag från huvudregeln i 5 kap. 6 § ML

Tjänster som tillhandahålls av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster samt databehandling och tillhandahållande av information (den s.k. katalogen) är omsatta utomlands om köparen är etablerad utanför EU. Dessa tjänster är dock omsatta inom landet om de faktiskt används och utnyttjas i Sverige (5 kap. 17 § ML, jämför artikel 59 i mervärdesskattedirektivet).

Köparens status

Såvida en tillhandahållare inte har uppgifter som motsäger det får tillhandahållaren betrakta en i gemenskapen etablerad köpare som en beskattningsbar person

om köparen har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt till honom och tillhandahållaren i enlighet med artikel 31 i rådets förordning (EG) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri införskaffar en bekräftelse av såväl detta registreringsnummer som tillhörande namn och adress eller
om köparen ännu inte har erhållit något registreringsnummer för mervärdesskatt men meddelar tillhandahållaren att han har ansökt om det och tillhandahållaren införskaffar annan bevisning som visar att köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt (artikel 18.1 a och b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Såvida en tillhandahållare inte har uppgifter som motsäger det får tillhandahållaren betrakta en köpare som är etablerad i gemenskapen som en icke beskattningsbar person om han kan visa att köparen inte har meddelat honom sitt individuella registreringsnummer för mervärdesskatt (artikel 18.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282).

Såvida en tillhandahållare inte har uppgifter som motsäger det får tillhandahållaren betrakta en köpare som är etablerad utanför gemenskapen som en beskattningsbar person:

om han från köparen införskaffar ett intyg som utfärdats av köparens behöriga skattemyndigheter som bekräftelse på att köparen bedriver ekonomisk verksamhet, för att möjliggöra för denne att få återbetalning av mervärdesskatt eller
om köparen inte innehar ett sådant intyg, om tillhandahållaren har det registreringsnummer för mervärdesskatt eller ett liknande nummer som tilldelats köparen av etableringsstaten och som används för att identifiera företag eller någon annan form av bevisning som visar att köparen är en beskattningsbar person och om tillhandahållaren på en rimlig kontrollnivå med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll, bekräftar riktigheten av uppgifterna som lämnats av köparen (artikel 18.3 a och b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

I vilken egenskap köparen agerar

Vid tillämpningen av reglerna om platsen för tillhandahållande av tjänster i artiklarna 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet ska en beskattningsbar person, eller en icke beskattningsbar juridisk person som anses vara en beskattningsbar person, som mottar tjänster uteslutande för privat bruk, inbegripet hans personals privata bruk, anses som en icke beskattningsbar person. Såvida han inte har uppgifter som motsäger det, såsom uppgifter om de tillhandahållna tjänsternas art, får tillhandahållaren anse att tjänsterna är avsedda för köparens rörelse om köparen har meddelat sitt individuella registreringsnummer för mervärdesskatt för den transaktionen. Om en och samma tjänst är avsedd för både privat bruk, inbegripet köparens personals privata bruk, och för hans rörelse ska tillhandahållandet av denna tjänst uteslutande omfattas av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet förutsatt att det inte förekommer något missbruk (artikel 19 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Var köparen är etablerad

Om tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person, eller en icke beskattningsbar juridisk person som anses vara en beskattningsbar person, omfattas av artikel 44 i mervärdesskattedirektiv och om den beskattningsbara personen endast är etablerad i ett land eller, i avsaknad av ett säte för den ekonomiska verksamheten eller ett fast etableringsställe, han är bosatt och stadigvarande vistas endast i ett land, ska tillhandahållandet av tjänsterna beskattas i det landet. Tillhandahållaren ska fastställa den platsen på grundval av uppgifter från köparen samt bekräfta dessa uppgifter med hjälp av normala kommersiella säkerhetsförfaranden, såsom sådana avseende identitets- eller betalningskontroll. Uppgifterna kan innefatta det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats köparen av den medlemsstat där han är etablerad (artikel 20 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Allmänt om genomförandeförordningen

Målet med genomförandeförordningen är att säkerställa en enhetlig tillämpning genom att fastställa tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet.

För att kunna avgöra om köparen har status som en beskattningsbar person är det nödvändigt att fastslå vilken bevisning som bör krävas att tillhandahållaren införskaffar från köparen. Det bör vara tillräckligt att köparen meddelar sitt registreringsnummer för mervärdesskatt för att fastställa att köparen agerar i egenskap av beskattningsbar person om inte tillhandahållaren har uppgifter som motsäger detta (fjärde, artonde och nittonde skälen till i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

3.1.2 Förarbeten

Av förarbetena framgår att avgörande för vilken av de två huvudreglerna som är tillämplig är om tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap eller någon som inte är en beskattningsbar person. I praktiken kommer den centrala frågan att vara hur säljaren av tjänsten ska avgöra om förvärvaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap eller inte och därigenom vilken huvudregel som är tillämplig. Om säljaren inte med säkerhet kan identifiera förvärvaren av tjänsten som en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap bör han tillämpa förslagets 5 kap. 6 § ML (prop. 2009/10:15, s. 94).

3.1.3 Rättspraxis

En effektiv uttagsbeskattning avseende en tillgång som väl lämpar sig för privat användning kan inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den skattskyldige är normalt den ende som kan prestera en utredning om i vilken omfattning användning har skett i rörelsen. Om Skatteverket har visat att privat användning har varit möjlig bör det ankomma på den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i uttagsbeskattningsfrågan. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till RÅ 2001 ref. 22 (RÅ 2008 ref. 72).

Kammarrätten i Göteborg har uttalat att det följer direkt av tillämpliga bestämmelser i tillämpningsförordningen att ett svenskt bolag, som har tillhandahållit konsulttjänster till en utländsk köpare med etableringar både i Sverige och utomlands, har att visa att förutsättningarna är uppfyllda för att de tillhandahållna tjänsterna ska anses omsatta utomlands. Om bolaget inte kan visa att dessa förutsättningar är uppfyllda följer det av de nya omsättningslandsreglernas systematik att Skatteverket har att göra sannolikt att köparen har en sådan anknytning till Sverige som medför att tjänsterna ska anses omsatta inom landet (KRNG 2014-10-01, mål nr 8893–8896-12).

Vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (C-516/15, Kommissionen mot Tyskland, punkten 43).

3.1.4 Internationella riktlinjer

När det gäller konsumtionsskatt ska internationell handel med tjänster och immateriella tillgångar beskattas på den plats (jurisdiktion) där konsumtionen sker. Vid internationell handel med tjänster eller immateriella tillgångar mellan företag är det den plats där köparen är etablerad som har beskattningsrätten. Köparens identitet bestäms normalt med hänvisning till affärsavtalet. Affärsavtalet hjälper leverantören, kunden och skattemyndigheten att identifiera tjänstens art och parternas identitet. När försäljning sker mellan separata juridiska personer med endast en etablering kommer också köparens etablering vara känd när kundens identitet är bestämd (Recommendations of the OECD, International VAT/GST Guidelines 3.1. and 3.2).

3.2 Övriga skyldigheter

Uppgiftsskyldighet

Den som är uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen (39 kap. 3 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

Den som är skattskyldig enligt ML ska lämna en mervärdesskattedeklaration. Den som ska registreras för mervärdesskatt enligt 7 kap. 1 § första stycket 4, 5 och 6 ML ska också lämna en mervärdesskattedeklaration. Det gäller bl.a. den som utan att omfattas av 19 kap. 1 § ML har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11, 11 b–13 §§ ML (26 kap. 2 § 2, 3 och 5 SFL).

Den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt ska lämna en periodisk sammanställning över omsättning av en tjänst som är skattepliktig i det EU-land där tjänsten är omsatt om förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för förvärvet i det landet enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet (35 kap. 2 § första stycket 2 SFL).

Faktureringsskyldighet

Varje beskattningsbar person ska säkerställa att faktura utfärdas av den beskattningsbara personen själv eller i dennes namn och för dennes räkning av köparen eller en tredje person för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan beskattningsbar person eller till en juridisk person som inte är en beskattningsbar person (11 kap. 1 § första stycket ML, jämför artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet). En faktura ska bl.a. innehålla köparens namn och adress (11 kap. 8 § 5 ML, jämför artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet).

Bestämmelserna om fakturering i 11 kap. ML ska som huvudregel tillämpas på omsättningar av tjänster inom landet. Bestämmelserna ska också tillämpas för omsättningar av tjänster som har gjorts i ett annat EU-land när säljaren är etablerad i Sverige men inte i det EU-land där omsättningen anses ha gjorts och köparen är skyldig att betala mervärdesskatten. Dessutom ska bestämmelserna tillämpas på omsättningar utanför EU när säljaren är etablerad i Sverige om inte tillhandahållandet görs från ett fast etableringsställe i ett annat land (11 kap. 12–14 §§ ML, jämför artikel 219a i mervärdesskattedirektivet).

Bokföringsskyldighet

En juridisk person är bokföringsskyldig om inte annat anges i 2 kap. 2–5 §§ bokföringslagen (1999:1078), BFL (2 kap. 1 § BFL). En fysisk person är bl.a. bokföringsskyldig om personen bedriver näringsverksamhet (2 kap. 6 § BFL). Bokföringsskyldigheten innebär bl.a. att affärshändelserna ska bokföras och att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation (5 kap. 1 och 6 §§ BFL). Verifikationen ska bl.a. innefatta uppgift om vilken motpart den berör (5 kap. 7 § BFL). Möjligheterna för ett företag att i sina verifikationer utelämna uppgiften om t.ex. motpart gäller endast om det är förenat med svårigheter att låta denna uppgift ingå i verifikationen och om det är förenligt med god redovisningssed (5 kap. 8 § BFL).

4 Bedömning

Syftet med bestämmelserna om beskattningsland för tjänster är att beskattning ska ske i det land där konsumtionen av tjänsten faktiskt sker. För att underlätta för företagen och minska deras administrativa börda har två huvudregler införts. Tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer ska beskattas i det land där köparen är etablerad. Tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person ska däremot beskattas i det land där säljaren är etablerad. Dessa huvudregler är inte tillämpliga om något av de specifika undantagen i 5 kap. 5–19 §§ ML gäller i stället.

Såväl syftet som innebörden av dessa bestämmelser är att omsättning av tjänster alltid ska vara föremål för beskattning – antingen i det land köparen är etablerad eller i det land säljaren är etablerad.

4.1 Vad som ska bevisas

En grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av en tjänst är att tjänsten är omsatt inom landet.

Vilken av de två huvudreglerna som är tillämplig beror på köparens status. Den ena huvudregeln behandlar köpare som är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och den andra huvudregeln behandlar köpare som inte är en beskattningsbar person eller en beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap.

Följande förutsättningar ska vara uppfyllda för att en tjänst enligt huvudreglerna ska anses omsatt inom landet.

Köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap

Köparen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här och tjänsten ska tillhandahållas detta.
Om köparen saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands är tjänsten omsatt inom landet om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Köparen är inte en beskattningsbar person eller en beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap

Säljaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls.
Om säljaren saknar sådant säte eller etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet om säljaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Det som ska bevisas är köparens status och, om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, var köparen är etablerad för att en bedömning ska kunna göras om omsättningen är gjord inom landet eller utomlands.

Även om förutsättningarna är uppfyllda för att en tjänst ska anses omsatt inom landet enligt huvudreglerna kan omsättningen vara gjord utomlands. Så är exempelvis fallet om köparen inte är en beskattningsbar person, är etablerad utanför EU och tjänsten omfattas av den s.k. katalogen som t.ex. konsult- och översättningstjänster. Det förutsätter att tjänsterna inte faktiskt används eller utnyttjas i Sverige.

4.2 Vem som ska bevisa

Om det inte framgår av författningarna vem som har bevisbördan för ett visst rättsfaktum så gäller enligt rättspraxis att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Det innebär i det ordinarie beskattningsförfarandet att om Skatteverket påstår att den enskilde ska beskattas för en inkomst måste verket bevisa att den enskilde har haft den specifika inkomsten.

Skatteverket har således bevisbördan för att en säljare har haft intäkter, vilket kan medföra en skyldighet att betala mervärdesskatt, medan säljaren har bevisbördan för export och undantag från huvudregler.

Bedömningen av om en tjänst enligt huvudreglerna är omsatt inom landet är beroende av att vissa förutsättningar är uppfyllda. Det framgår varken av ML eller av mervärdesskattedirektivet vem – säljaren eller Skatteverket – som ska visa om en tjänst enligt huvudreglerna är omsatt inom landet eller utomlands. Även om det är Skatteverket som har bevisbördan för att det har förekommit intäkter, vilket kan medföra en skyldighet för säljaren att betala mervärdesskatt, kan bevisbördan inte odelat läggas på Skatteverket.

Säljaren är normalt den ende som kan prestera en utredning om en tjänst enligt huvudreglerna är omsatt inom landet eller utomlands. Om Skatteverket har gjort sannolikt att säljaren har omsatt en tjänst anser Skatteverket att det är säljaren som ska visa vilken status köparen har och, om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, var köparen är etablerad för att en bedömning ska kunna göras om omsättningen är gjord inom landet eller utomlands. Det förutsätter att säljaren känner till och har uppgifter om köparens identitet.

Skatteförfarandelagen ställer höga krav på en säljare vad gäller vilka uppgifter som ska lämnas till Skatteverket och vilket underlag en säljare ska ha för att kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet. För att kunna lämna korrekta uppgifter i en mervärdesskattedeklaration måste säljaren veta om tjänsterna är omsatta inom landet, i ett annat EU-land eller utanför EU. För att kunna lämna uppgifter i en periodisk sammanställning behöver säljaren även ha uppgifter om köparens registreringsnummer till mervärdesskatt. Uppgifterna i den periodiska sammanställningen ger skattemyndigheten i det land köparen är etablerad möjlighet att säkerställa att skatten redovisas i det landet. Det överensstämmer med syftet med bestämmelserna att beskattning ska ske i det land köparen är etablerad om denne är en beskattningsbar person.

I mervärdesskattelagen ställs krav på en säljare vad gäller skyldigheten att utfärda en faktura och vilka uppgifter den ska innehålla. Det innebär t.ex. att säljaren är ansvarig för att en faktura utfärdas om köparen är en beskattningsbar person i ett annat EU-land och tjänsten omfattas av huvudregeln. Den fakturan ska bl.a. innehålla uppgift om köparens registreringsnummer till mervärdesskatt, namn och adress. Detsamma gäller om omsättningen av tjänsten är gjord utanför EU.

Den som är bokföringsskyldig ska också löpande bokföra affärshändelserna i verksamheten och för varje affärshändelse ska det som huvudregel finnas en verifikation som innehåller uppgift om vem som är säljarens motpart.

I genomförandeförordningen finns även tillämpningsföreskrifter som anger vilken bevisning säljaren kan behöva för att bedöma köparens status, vem som ska införskaffa denna bevisning och vem som ska fastställa köparens etablering (artiklarna 18.1, 18.2, 18.3 och 20 i rådets genomförandeförordning 282/2011).

4.2.1 Bevisbördan när köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap

Om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som är etablerad utomlands är tjänsten omsatt utomlands. Beskattningen av tjänsten ska då ske i det land köparen är etablerad. Säljaren måste i så fall hämta in uppgifter från köparen som visar att dessa förutsättningar är uppfyllda. Säljaren ska vidta åtgärder för att få dessa uppgifter bekräftade.

Säljaren har tillgång till köparens registreringsnummer till mervärdesskatt

Köparens registreringsnummer till mervärdesskatt i det land köparen är etablerad är vanligtvis tillräckligt för att visa att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap och som är etablerad i det landet. Det gäller under förutsättning att det inte finns omständigheter som säljaren haft kännedom om som talar emot uppgiften och som gör att säljaren inte kan anses vara i god tro.

Säljaren har inte tillgång till köparens registreringsnummer till mervärdesskatt

Det kan finnas situationer när köparen saknar ett registreringsnummer till mervärdesskatt. Så kan vara fallet när köparen har ansökt om registrering till mervärdesskatt men ännu inte fått något registreringsnummer eller om köparen omfattas av skattebefrielse för företag med låg omsättning.

Om säljaren inte har tillgång till köparens registreringsnummer till mervärdesskatt kan säljaren med andra uppgifter visa att köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som är etablerad utomlands. För att uppfylla syftet med bestämmelserna ska dessa uppgifter även innehålla information om köparens identitet.

Ett identifieringsnummer som köparen har tilldelats av den skattemyndighet i det land köparen är etablerad och som används för att identifiera företag kan visa köparens identitet och i vilket land köparen är etablerad. Avtalet mellan säljaren och köparen kan också innehålla uppgifter om köparens identitet och i vilket land köparen är etablerad. Detsamma gäller när fakturan ska innehålla uppgift om köparens registreringsnummer till mervärdesskatt, namn och adress. Även om fakturan inte omfattas av MLs faktureringsregler innehåller den som huvudregel alltid uppgift om åtminstone köparens namn, mot bakgrund av BFLs krav på vilka uppgifter en verifikation ska innehålla.

Utöver dessa handlingar ska det finnas en handling med uppgift om att köparen är en beskattningsbar person. Det kan t.ex. göras med ett intyg som utfärdats av skattemyndigheten i det land köparen är etablerad som bekräftar att köparen självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet.

Om säljaren inte har tillgång till sådana handlingar som nämnts ovan kan det finnas andra handlingar som visar att köparen är en beskattningsbar person och köparens identitet. Ett exempel kan vara att det framgår av köparens webbplats att köparen fortlöpande tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning och uppgift om vem köparen är. Handlingar som visar att köparen är etablerad utomlands kan t.ex. vara köparens faktureringsadress, köparens webbplats, IP-adressen för den anordning som köparen använder, bankuppgifter, ett mobilt landsnummer (MCC) för den internationella identitet för mobilabonnent (IMSI) som lagras på det SIM-kort köparen använder och ett intyg i vilket en tredje part som är inblandad i transaktionen intygar att köparen är en beskattningsbar person. En bedömning av vilket bevisvärde dessa uppgifter har måste göras i det enskilda fallet.

Säljaren ska därutöver visa att köparen har agerat i egenskap av beskattningsbar person, dvs. att förvärvet inte har gjorts för privat bruk. Om tjänstens art är sådan att den vanligtvis tillhandahålls beskattningsbara personer får säljaren anses ha visat att köparen har agerat i egenskap av beskattningsbar person. Det gäller under förutsättning att det inte finns omständigheter som säljaren haft kännedom om som talar emot bedömningen och som gör att säljaren inte kan anses vara i god tro. Om tjänstens art är sådan att den normalt tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person ska säljaren begära att köparen särskilt intygar att han gör förvärvet i egenskap av beskattningsbar person.

4.2.2 Bevisbördan när köparen inte är en beskattningsbar person

En tjänst som omfattas av den s.k. katalogen som t.ex. en konsult- eller översättningstjänst och som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person kan emellertid vara omsatt utomlands om undantaget från huvudregeln är tillämpligt. För att så ska vara fallet krävs det att köparen är etablerad utanför EU. Det är säljaren som ska visa att undantaget är tillämpligt. Undantaget är dock inte tillämpligt om tjänsterna faktiskt används eller utnyttjas i Sverige.

Uppgifter som visar att köparen är etablerad utanför EU är t.ex. köparens faktureringsadress, IP-adressen för den anordning som köparen använder, bankuppgifter och ett mobilt landsnummer (MCC) för den internationella identitet för mobilabonnent (IMSI) som lagras på det SIM-kort köparen använder. En bedömning av vilket bevisvärde dessa uppgifter har måste göras i det enskilda fallet.

Om säljaren inte kan göra sannolikt att köparen är etablerad i ett land utanför EU är undantaget från huvudregeln inte tillämpligt. Tjänsten är i så fall omsatt inom landet enligt huvudregeln eftersom säljaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet här i landet.

4.3 Exempel

Nedan ges några exempel som behandlar hur säljaren kan bedöma köparens status och var köparen är etablerad.

Exempel 1

En säljare har utarbetat en marknadsplan som riktar sig till företag inom hotellbranschen. Säljaren har tillhandahållit marknadsplanen till Hotel Anson XY Inc och skickat den till köparens adress i USA. Säljaren har även kontrollerat att köparen har en webbplats där det framgår att en hotellrörelse bedrivs. Betalning har skett i förskott via banköverföring.

Tjänstens art tyder på att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap. Det är också möjligt att identifiera köparen genom köparens namn, adress och webbplats. Adressen och webbplatsen visar också att köparen är etablerad utomlands. Det innebär att säljaren har visat att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap och som är etablerad utomlands. Tjänsten är omsatt utomlands.

Exempel 2

Ett företag äger en elektronisk plattform där säljare av tjänster får kontakt med intresserade köpare som kan vara privatpersoner eller företag. Säljare och köpare registrerar varsitt användarnamn (alias) som blir deras identitet på plattformen och som innebär att de är anonyma för varandra. En säljare ingår avtal med en köpare att tillhandhålla översättningstjänster mot ersättning. Köparen betalar till plattformsföretaget som behåller sin avgift och därefter betalar ut resterande belopp till säljaren. Plattformsföretaget lämnar inte ut några uppgifter till säljaren om köparen som t.ex. namn eller det land som köparen är etablerad i.

Eftersom säljaren inte har några uppgifter som visar att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap får det presumeras att säljaren har tillhandahållit tjänsten till någon som inte är en beskattningsbar person. Tjänsten är omsatt inom landet eftersom säljaren inte kan visa att köparen är en icke beskattningsbar person i ett land utanför EU.