2018-01-25 Skattesats för olika uppdrag i samband med film- eller tv-produktion, mervärdesskatt

3.1 Ett eller flera tillhandahållanden

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera domar som rör frågan om det är ett enda eller flera olika tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera olika tillhandahållanden.

Ett äldre rättsfall har behandlat tjänster som tillhandahållits i samband med tv-produktion. Domstolen kom fram till att vid tillhandahållande av programledar- och producenttjänster för planering och genomförande av programmen har den väsentliga delen ansetts vara sådana tjänster som omfattas av den generella skattesatsen. Den del av tillhandahållandet som utgjorde tillhandahållande av upphovsrätter skulle dock brytas ut och beskattas med skattesatsen 6 procent (RÅ 1999 ref. 9).

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.

• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.

• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.

• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29–30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35–36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Ett tillhandahållande som består av två särskiljbara delar, en som är huvudsaklig och en som är underordnad, vilka skulle omfattas av olika skattesatser om de tillhandahållits separat, ska endast beskattas med den skattesats som är tillämplig på den delen av tjänsten som är den huvudsakliga. Detta gäller även om det är möjligt att fastställa priset för var och en av delarna i det totala pris som betalas av konsumenten för att kunna åtnjuta tjänsten (C-463/16, Stadion Amsterdam, punkt 37).

3.2 Skattesats

Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket (7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsländerna får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av tjänster av författare, kompositörer och utövande konstnärer samt royalty till dessa (artikel 98.2 och bilaga III punkten 9 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Sverige har valt att utnyttja möjligheten till reducerad skattesats inom kulturområdet bland annat för upphovsrätter (prop. 1996/97:10).

Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § i lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. Detta gäller dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information (7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML).

Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk t.ex. ett filmverk har upphovsrätt till verket (1 § URL).

Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket (4 § URL).

Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken (5 § URL).

4.1 Ett eller flera tillhandahållanden

I samband med en film- eller tv-produktion kan olika uppdrag köpas in från andra företag. Det kan vara fråga om ett helhetsansvar för hela eller delar av produktionen. Det kan även vara fråga om olika begränsade uppdrag såsom manusskrivning, scenografi eller programledarskap.

Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande från ett företag när det åtar sig att producera hela eller delar av en film- eller tv-produktion. Det är fråga om ett helhetsansvar där slutprodukten som regel är en färdig film eller ett tv-program eller del av sådan såsom enskilda avsnitt i en tv-serie.

Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag åtar sig att till den som har huvudansvaret för produktionen utföra ett begränsat uppdrag i en och samma film- eller tv-produktion. Det kan vara fråga om uppdrag som t.ex. manusskrivning, scenografi, programledarskap eller uppdrag som kommentator. Sådana begränsade uppdrag kan innefatta dels ett utfört arbete, dels en upphovsrätt. Det är fråga om ett enda tillhandahållande som inte ska delas upp även om en del av tillhandahållandet skulle kunna omfattas av en annan skattesats än den som gäller för den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Det är objektivt sett fråga om ett enda tillhandahållande som i ett ekonomiskt perspektiv är odelbart. Det är inte fråga om någon del som är självständig i förhållande till någon annan del när de tillhandahålls inom en och samma produktion. Vidare har det faktum att ingen del kan väljas bort också betydelse. Skatteverket anser att en sådan tolkning kan göras med stöd av rättsutvecklingen från EU-domstolen oberoende av att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1999 ref. 9 ansåg att upphovsrätter skulle brytas ut från det huvudsakliga tillhandhållandet och beskattas med särskild skattesats.

4.2 Skattesats

En uppdragstagare som har ansvar för hela eller delar av en film- eller tv-produktion tillhandahåller en enda tjänst. Skatteverket gör bedömningen att det i normalfallet är fråga om en sådan rättighetsupplåtelse som omfattas av skattesatsen 6 procent. Samma bedömning görs även om det ingår mindre delar som utgör information eller reklam. Det är den upphovsrättsliga förfoganderätten till produktionen som vanligtvis är den väsentliga delen. Om det inte ingår någon rättighet i tillhandahållandet eller om det är fråga om en produktion som avser reklam eller information så ska den generella skattesatsen 25 procent tillämpas.

När begränsade uppdrag i samband med en film- eller tv-produktion köps in kan den huvudsakliga delen av tillhandahållandet ibland vara den upphovsrättsliga delen av tillhandahållandet. Så är fallet när t.ex. manusförfattare, scenografer, översättare, koreografer och regissörer tillhandahåller sina tjänster eftersom de som regel har upphovsrätt till vad de gjort. Skattesatsen för sådana tillhandahållanden är 6 procent. Om det är en produktion som avser reklam eller information är dock skattesatsen 25 procent.

Om det i stället är fråga om tillhandahållande av tjänster som innebär att någon ska vara programledare, bisittare eller kommentator anser Skatteverket att den huvudsakliga delen av tillhandahållandet inte är någon upphovsrätt. Den huvudsakliga delen av tillhandahållandet får i stället anses vara det arbete som programledaren, bisittaren eller kommentatorn gör. Tjänsten ska i sådana fall beskattas med 25 procent. Även om det till en liten del ingår en upphovsrätt anser Skatteverket att hela tillhandahållandet ska beskattas med 25 procent.

Tjänster som t.ex. tekniker, produktionsledare, rekvisitörer, sminkörer, stylister eller inspelningsledare utför är sådana tillhandahållanden som enligt Skatteverket ska beskattas med 25 procent. Den huvudsakliga delen av sådana tillhandahållanden är det arbete som tillhandahållaren gör och inte eventuell upplåtelse eller överlåtelse av någon upphovsrätt.