2018-01-15 Land-för-land-rapportering – rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår samt vid vissa omstruktureringar

2.1 Hur beräknas gränsen för rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår?

I vägledningen tar OECD upp frågan om hur man ska se på gränsen för rapporteringsskyldighet på 750 miljoner euro vid förkortade räkenskapsår. OECD ger tre alternativ.

1. Gränsen på 750 miljoner euro tillämpas oavsett längd på räkenskapsåret.

2. Koncernens sammanlagda intäkter justeras så att de motsvarar en tolvmånadersperiod.

3. Man räknar fram den andel av 750 miljoner euro som motsvarar räkenskapsårets längd.

För de länder som tillämpar alternativ 1 kan det innebära att moderföretag som är hemmahörande där inte blir rapporteringsskyldiga för det förkortade räkenskapsåret. Andra länder där koncernens dotterföretag finns kan ha en annan syn och tillämpa alternativ 2 eller 3. De kan då komma att kräva att dotterföretagen lämnar land-för-land-rapporter i stället.

Fråga har ställts om hur den svenska gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor ska tillämpas vid förkortade eller förlängda räkenskapsår.

2.2 Är ett svenskt moderföretag rapporteringsskyldigt om det ingick i en annan koncern det föregående räkenskapsåret?

I vägledningen tar OECD upp rapporteringsskyldigheten vid olika typer av omstruktureringar. Ett fall avser en situation där koncern S säljer en underkoncern E som blir en egen koncern. OECD skriver att staterna får välja om man vill anse att E inte har någon skyldighet att rapportera eftersom den inte existerade föregående år eller om man anser att E är rapporteringsskyldig ifall dess intäkter (som ingick i S-koncernens intäkter) på egen hand uppgick till 750 miljoner euro. OECD anger att om moderföretaget i koncern E följer bestämmelserna i sitt hemland ska dotterföretagen inte krävas på rapportering i sina hemländer.

Fråga har uppkommit om ett svenskt moderföretag är rapporteringsskyldigt om det skulle vara moderföretag i koncern E.

3.1 Skatteförfarandelagen

Ett svenskt moderföretag i en multinationell koncern ska lämna en land-för-land-rapport till Skatteverket om inte koncernen är undantagen enligt 6 § (33 a kap. 4 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Även andra svenska företag som ingår i en multinationell koncern men inte är moderföretag, kan bli skyldiga att lämna en land-för-land-rapport om koncernen inte är undantagen enligt 6 §. Det gäller bl.a. om moderföretaget inte är skyldigt att lämna en sådan rapport i den stat eller jurisdiktion där det hör hemma (33 a kap. 5 § SFL).

Koncernen är inte skyldig att lämna land-för-land-rapport om den enligt sin koncernredovisning har sammanlagda intäkter på mindre än 7 miljarder kronor för det räkenskapsår som omedelbart föregår det räkenskapsår som rapporten skulle omfatta (33 a kap. 6 § första stycket SFL).

Ett svenskt dotterföretag är inte skyldigt att lämna en land-för-land-rapport om moderföretaget är undantaget från sådan rapporteringsskyldighet i sitt hemland till följd av att de sammanlagda intäkterna under föregående räkenskapsår understiger 750 miljoner euro eller motsvarande belopp i lokal valuta (33 a kap. 6 § andra stycket SFL).

I 33 a kap. 2 § SFL definieras bl.a. begreppen koncern, multinationell koncern, moderföretag, räkenskapsår och rapporterat räkenskapsår.

Med koncern avses företag som är förenade genom ägande eller kontroll på ett sådant sätt att det antingen finns en skyldighet att upprätta koncernredovisning enligt tillämpliga årsredovisningsregler eller skulle finnas det om andelar i något av företagen vore föremål för handel på en reglerad marknad.

Med multinationell koncern avses en koncern i vilken det ingår minst två företag som hör hemma i olika stater eller jurisdiktioner eller minst ett företag som hör hemma i en stat eller jurisdiktion och som är skattskyldigt i en annan stat eller jurisdiktion på grund av verksamhet som bedrivs från fast driftställe där.

Med moderföretag avses en enhet som direkt eller indirekt äger en så stor andel i en eller flera andra enheter i en multinationell koncern att den är skyldig att upprätta koncernredovisning enligt redovisningsprinciper som är allmänt tillämpade inom den stat eller jurisdiktion där den hör hemma eller skulle vara skyldig att göra det om dess andelar vore föremål för handel på en reglerad marknad, förutsatt att det inte i den multinationella koncernen finns någon annan enhet som direkt eller indirekt äger en sådan andel i den förstnämnda enheten.

Med räkenskapsår avses den årliga redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en multinationell koncern upprättar sin redovisning.

Med rapporterat räkenskapsår avses det räkenskapsår som redovisas i en land-för-land-rapport.

Ett svenskt företag som ingår i en sådan multinationell koncern som ska lämna land-för-land-rapport och som är ett rapporteringsskyldigt moderföretag, ställföreträdande moderföretag eller annat företag ska lämna en underrättelse till Skatteverket där detta anges (33 a kap. 8 § SFL). Svenska företag som ingår i en sådan koncern och som inte själva är rapporteringsskyldiga ska lämna underrättelse till Skatteverket om vilket företag i koncernen som är rapporteringsskyldigt (33 a kap. 9 § första stycket SFL).

Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECDs standard och EU-direktiv.

Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en ny standard för uppgifter som inte har lämnats tidigare, nämligen land-för-land-rapporter (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

Inom EU har man implementerat OECDs standard för land-för-land-rapportering genom rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016. I punkt 17 i inledningen till direktivet står att OECDs slutrapport i Action 13 kan användas som illustration till eller tolkning av direktivet och för att säkerställa samstämmighet vid tillämpningen i medlemsstaterna (prop. 2016/17:47 s. 198).

3.2 Årsredovisningslagen

Det finns bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Ett moderföretag ska för varje räkenskapsår upprätta koncernredovisning om inte annat följer av 2, 3 eller 3 a § (7 kap. 1 § ÅRL).

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska sammanställas med tillämpning av ett antal angivna bestämmelser i 7 kap. Även bestämmelserna i 3 kap. ÅRL, med undantag för 10 a och 10 b §§, ska tillämpas (7 kap. 8 § ÅRL).

För varje post eller delpost i balansräkningen och resultaträkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges (3 kap. 5 § ÅRL).

Ett moderföretag som är dotterföretag behöver enligt 7 kap. 2 § första stycket ÅRL inte upprätta koncernredovisning, om

1. företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, och

2. det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt

   1. lagstiftning som har tillkommit i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/102/EU,

   2. internationella redovisningsstandarder som har antagits enligt förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 297/2008, eller

   3. redovisningsstandarder som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdiga med internationella redovisningsstandarder enligt b.

Undantaget från skyldigheten att upprätta koncernredovisningen enligt 7 kap. 2 § första stycket ÅRL gäller inte om andelarna i moderföretaget, eller överlåtbara värdepapper som moderföretaget har utfärdat, är upptagna till handel på en reglerad marknad (7 kap. 2 § fjärde stycket 2 ÅRL).

4.1 Kan OECDs vägledning för land-för-land-rapportering användas för tolkning av de svenska reglerna?

De svenska bestämmelserna om land-för-land-rapportering i 33 a kap. SFL är en implementering av OECDs standard och DAC 4. EU anger uttryckligen att OECDs slutrapport i Action 13 kan användas vid tolkning av DAC 4 för att säkerställa samstämmighet vid tillämpningen. Den vägledning som OECD gett ut och löpande uppdaterar syftar till att förtydliga slutrapporten för att åstadkomma en enhetlig tillämpning. Skatteverket anser att OECDs vägledning kan användas vid tolkningen av de svenska bestämmelserna under förutsättning att den inte strider mot lagtexten eller avser situationer som inte förekommer i Sverige.

I de båda situationer som frågeställningarna i avsnitt 2 handlar om ger OECD olika valmöjligheter. Därför måste en bedömning göras av vad som ryms i den svenska lagtexten. Det finns inga förarbetsuttalanden som kan användas till ledning för rättstillämpningen.

4.2 Hur beräknas gränsen för rapporteringsskyldighet vid förkortade och förlängda räkenskapsår?

När man bedömer om ett svenskt moderföretag ska lämna land-för-land-rapport för ett visst räkenskapsår (det rapporterade räkenskapsåret) tittar man på om koncernens sammanlagda intäkter under moderföretagets föregående räkenskapsår uppgår till mindre än 7 miljarder kronor. Ett räkenskapsår kan vara både längre och kortare tid än tolv månader. Lagtextens definition av räkenskapsår kan inte tolkas på annat sätt än att den avsedda årliga rapporteringsperioden som land-för-land-rapporten ska omfatta kan vara både kortare och längre än ett år.

Skatteverket anser inte att det finns stöd för att justera omsättningen med hänsyn tagen till räkenskapsårets längd eller att räkna om gränsen på 7 miljarder kronor utifrån räkenskapsårets längd. Det innebär att gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor gäller oavsett längden på det föregående räkenskapsåret. Innebörden av detta illustreras i följande tre exempel.

4.3 Är ett svenskt moderföretag rapporteringsskyldigt om det ingick i en annan koncern det föregående räkenskapsåret?

Frågeställningen kan illustreras på följande sätt. D AB äger ett antal dotterföretag i olika länder (D-koncernen). D AB ingår även i X-koncernen där X är moderföretag och upprättar koncernredovisning. År 2 säljs D AB till ett flertal nya ägare. D AB kommer inte att ingå i någon annan koncern efter försäljningen och D AB blir skyldig att upprätta koncernredovisning enligt 7 kap. ÅRL för år 2. Inget av undantagen i 7 kap. 1 § ÅRL antas vara tillämpligt. Frågan gäller om D AB ska lämna land-för-land-rapport för år 2 trots att D-koncernen inte var en självständig koncern år 1.

Det är alltid moderföretaget i den översta koncernen som är skyldigt att lämna land-för-land-rapport. Efter försäljningen är D AB moderföretag i en multinationell koncern och därmed också skyldig att lämna land-för-land-rapport för år 2 om inte koncernen är undantagen från rapporteringsskyldighet. Koncernen är undantagen om den enligt sin koncernredovisning för år 1 har sammanlagda intäkter på mindre än 7 miljarder kronor.

I många av sina förtydliganden lägger OECD stor vikt vid uppgifterna i koncernredovisningen. Det är exempelvis koncernredovisningen som styr vilka företag som ska anses ingå som enheter i koncernen och hur de sammanlagda intäkterna ska beräknas.

I årsredovisningslagen finns undantag i vissa fall från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för moderföretag som är dotterföretag till ett överordnat moderföretag. Därför är det möjligt att D AB inte var skyldig att upprätta koncernredovisning för år 1 i och med att företaget och dess dotterföretag omfattades av en koncernredovisning som upprättades av ett överordnat moderföretag. År 2 är D AB emellertid skyldig att upprätta koncernredovisning eftersom det är moderföretag och inget undantag är tillämpligt. För varje post eller delpost i balansräkningen och resultaträkningen ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. Därför är det möjligt att hämta uppgifter ur koncernredovisningen för att beräkna om D-koncernen har sammanlagda intäkter år 1 som når upp till gränsen för rapporteringsskyldighet på 7 miljarder kronor. Skatteverket anser att D AB ska lämna land-för-land-rapport för år 2 om D-koncernen når upp till gränsen år 1.

Om D istället skulle vara ett utländskt moderföretag kommer Skatteverket inte att kräva svenska dotterföretag på land-för-land-rapport ifall D inte omfattas av rapporteringsskyldighet i sitt hemland.