2017-12-21 Fartyg som går på öppna havet, mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser

Från skatteplikt undantas omsättning av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. Med vissa inskränkningar omfattar undantaget även varor för förbrukning och försäljning ombord på ett sådant fartyg (3 kap. 21 a § ML, jämför artikel 148 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Undantaget omfattar även tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg samt andra tjänster för att täcka direkta behov för sådana fartyg eller för dess laster (3 kap. 21 b § ML, jämför artikel 148 c och d i mervärdesskattedirektivet).

Sveriges sjöterritorium omfattar inre vatten och territorialhavet. Territorialhavet sträcker sig tolv nautiska mil eller 22 224 meter utanför Sveriges landområden och inre vatten beräknat från angivna baslinjer. För särskilt angivna områden sträcker sig territorialhavet inte utöver vissa särskilt fastställda gränser. Det gäller bland annat områden i Skagerack med gräns mot Norge, Öresund med gräns mot Danmark samt områden i Bottenviken, Bottenhavet, Ålands hav och nordligaste delen av Östersjön med gräns mot Finland (1 och 3 §§ lagen [1966:374] om Sveriges sjöterritorium).

Termen ”öppna havet” inkluderar alla delar av havet som inte ingår i en stats territorialvatten eller inre vatten (artikel 1 i 1958 års konvention om det fria havet).

Med transportmedel avses följande transportmedel avsedda för transport av personer eller varor:

– – –

ii) Fartyg....(Artikel 2.2 a i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Vad som avses med öppna havet finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har inte heller behandlat de närmare villkoren för att ett fartyg ska anses ha använts på öppna havet i mervärdesskattehänseende. EUs mervärdesskattekommitté tog upp frågan vid sitt 103:e möte den 20 april 2015 och kom nästan enigt överens om en riktlinje. Riktlinjen är inte bindande men kan ändå användas till ledning för tolkningen. Med öppna havet avses därmed allt vatten utanför ett lands territorialgräns. Riktlinjen får enligt kommittén även förstås så att fartyget till övervägande del faktiskt ska användas på öppna havet för att undantaget ska vara tillämpligt (prop. 2017/18:16 sidorna 24–25).

Mervärdesskattedirektivets bestämmelse får anses innebära att det som utgångspunkt är användningen av fartygen som är avgörande för frågan om omsättningen av dem är undantagen eller inte. Det är därför inte lämpligt att ange att vissa specifika typer av fartyg ska vara undantagna. Undantaget bör normalt inte omfatta verksamheter med farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften (prop. 2017/18:16 sidan 26).

Den svenska bestämmelsen innehåller slutligen en mening som anger att med yrkesmässig sjöfart även avses transport av eget gods. Det finns ingen motsvarighet till denna bestämmelse i mervärdesskattedirektivet och den bör därför slopas. Någon ändring i sak jämfört med tidigare förhållanden är inte avsedd (prop. 2017/18:16 sidan 27).

3.3 Rättspraxis från EU-domstolen

Artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet, i vilken det hänvisas till artikel 148 a i samma direktiv, omfattar enligt själva ordalydelsen fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. För att en sådan uthyrningstjänst ska undantas enligt denna bestämmelse måste den person som hyr fartyget använda detta i syfte att utöva ekonomisk verksamhet (C-116/10, Bacino, punkt 13).

De tjänster som undantas enligt artikel 148 d omfattar endast sådana tjänster som har något direkt samband med havsgående fartygs behov och deras laster, dvs. tjänster som är nödvändiga för fartygens drift. Detta är inte fallet med anläggningen av spelautomater, vars syfte är att ge passagerarna underhållning och som i sig själva inte har något egentligt samband med sjöfartens behov (168/84, Berkholz, punkt 21).

3.4 Mervärdesskattekommitténs riktlinjer

EUs mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt kommit överens om att begreppet ”öppna havet” i mervärdesskattedirektivets mening ska ses som statiskt och täcka alla delar av havet utanför ländernas territorialhav och som ligger utanför en gräns som inte överstiger 12 nautiska mil, mätt från baslinjer bestämda i enlighet med havsrättskonventionen (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 2).

EUs mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt uppfattningen att medlemsstaterna ska införa åtgärder för att garantera att endast fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och som faktiskt och till övervägande del används på öppna havet ska omfattas av undantagen i artiklarna 148 a, c eller d i mervärdesskattedirektivet (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 3).

EUs mervärdesskattekommitté har nästan enhälligt uppfattningen att undantaget från skatteplikt i artikel 148 a och c i mervärdesskattedirektivet förutsätter att den beskattningsbara person som bedriver fartygstrafiken använder fartyget uteslutande för sin kommersiella verksamhet. Undantaget är inte tillämpligt om fartyget används för annat ändamål än den beskattningsbara personens kommersiella verksamhet (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, punkten 3).

4.1 Fartyget ska gå på öppna havet

Vad som avses med öppna havet och vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett fartyg ska anses gå på öppna havet framgår varken av mervärdesskattedirektivet eller av EU-domstolens praxis. I enlighet med en riktlinje från EUs mervärdesskattekommitté får dock begreppet öppna havet anses innebära allt vatten som inte är en del av något lands territorialhav.

Ett lands territorialhav kan sträcka sig som längst 12 nautiska mil från kusten mätt utifrån särskilda baslinjer. Territorialgränsen kan dock ligga närmare kusten vilket för Sveriges del är fallet nära gränsen till Danmark, Norge och Finland. Det kan i sådant fall även förekomma att olika länders territorialhav gränsar till varandra och att det därför i strikt mening inte finns något öppet hav mellan dem.

Det framgår inte uttryckligen av förarbeten till lagstiftningen i vad mån ett fartyg som går i trafik mellan två länder utan att passera öppna havet kan omfattas av undantagen från skatteplikt. I stället görs en hänvisning till en riktlinje från EUs mervärdesskattekommitté där det anges att ett fartyg faktiskt och till övervägande del ska användas på öppna havet för att undantagen ska bli tillämpliga. Skatteverket gör mot den bakgrunden bedömningen att endast fartyg som faktiskt går på öppna havet ska omfattas. Det innebär att undantagen inte gäller för fartyg som visserligen går mellan olika länder men som trots det inte går på öppna havet. Enligt Skatteverkets bedömning kan däremot fartyg som går endast mellan svenska hamnar omfattas av undantagen om de färdas på öppna havet vilket t.ex. gäller trafiken till och från Gotland.

Endast fartyg som går på öppna havet kan omfattas av undantagen från skatteplikt. Bedömningen av om förutsättningarna för undantag är uppfyllda ska därmed göras utifrån hur det enskilda fartyget används. Det finns inget krav på att fartyget ska ha en viss storlek för att kunna omfattas av undantagen.

Ett fartyg som färdas över öppna havet måste passera de territorialhav som ligger närmast avgångs- respektive ankomsthamnen. Det kan därför inte vara ett krav att ett fartyg uteslutande ska användas på öppna havet för att omfattas av undantagen. Skatteverket anser dock att det måste användas till övervägande del på öppna havet.

Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av det totala antalet resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för fartyg som går i passagerartrafik mellan två hamnar och som vid dessa resor resa till någon del passerar öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för ett fartyg som regelmässigt färdas mellan olika hamnar utan att passera öppna havet men som även gör vissa längre resor där det färdas många mil på öppna havet.

Det räcker att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt något av beräkningssätten för att undantagen ska bli tillämpliga. En utgångspunkt för val av beräkningssätt ska dock vara hur fartyget normalt används.

Det kan i vissa fall vara svårt även för den som bedriver fartygstrafiken att förutse användningen av ett fartyg och därmed om undantagen från skatteplikt kan tillämpas eller inte. Ett företag som säljer varor eller tjänster till fartyg ska dock kunna utgå från att ett fartyg som till övervägande del har använts på öppna havet under föregående år får anses uppfylla det kravet även under innevarande år.

Det förhållandet att ett fartyg inte kunnat användas, t.ex. på grund av att det legat i docka för reparation, ska inte påverka bedömningen av om fartyget till övervägande del använts på öppna havet.

4.2 Fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet

Det finns ingen definition av fartyg i mervärdesskattedirektivet. Däremot finns det i artikel 2.2 a en definition av vad som avses med transportmedel och som innebär att det ska vara frågan om transportmedel som är avsedda för transport av personer eller varor. Enligt definitionen räknas fartyg till sådana transportmedel. Undantagen från skatteplikt för fartyg finns dessutom under rubriken ”Undantag i samband med internationella transporter” i mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar undantagen därför fartyg som är avsedda för transport av personer eller varor. Det innebär att fartyget ska användas och vara inrättat som ett transportmedel. Även fartyg som saknar egen framdrivningsmekanism kan omfattas, t.ex. pråmar som är lastfartyg avsedda att bogseras eller skjutas på av ett annat fartyg. Som fartyg räknas även luftkuddefarkoster.

Undantagen gäller inte fartyg eller flytande enheter som är stationära, t.ex. fasta oljeplattformar. Undantagen gäller inte heller fartyg för vilka transporten är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften, t.ex. flytande olje- och gasproduktionsenheter eller andra flytande enheter som används för offshoremarknaden. Undantagen kan dock omfatta dykerifartyg, seismikfartyg, rör- och kabelläggningsfartyg samt liknande fartyg som används på öppna havet för industriell verksamhet. Även om sådana fartygs huvuduppgift avser åtgärder för en industriell verksamhet kan transporten inte anses som underordnad denna uppgift.

Undantagen omfattar endast fartyg som används av en beskattningsbar person i dennes ekonomiska verksamhet. Fartyget ska dessutom användas för vissa särskilda ändamål, dvs. att frakta passagerare mot betalning eller för en handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning har uttrycket ”frakta passagerare mot betalning eller används för en handels-, industri- eller fiskeriverksamhet” motsvarande innebörd som de tidigare begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässigt fiske”. Undantagen från skatteplikt är därmed kopplade till sådana verksamheter där förvärvet av t.ex. ett fartyg hade medfört avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt om undantagen inte hade funnits. Undantagen gäller endast om fartyget uteslutande eller så gott som uteslutande används för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och kan inte tillämpas om fartyget även används för annat ändamål, t.ex. för att transportera passagerare utan att ta betalt eller för privat bruk.

Ett fartyg som används för transport av gods mot betalning används för handels- eller industriverksamhet. Även transport av eget gods kan ske för handels- eller industriändamål. Fartyg som används för transport av eget gods i sådana verksamheter kan därmed omfattas av undantagen.

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning.

Den som hyr ut obemannade fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning uppfyller däremot för egen del inte kravet att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Ett avtal om bareboatbefraktning är snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning av fartyget. Den som använder ett fartyg för bareboatbefraktning kan därmed inte göra inköp till fartyget som omfattas av undantagen. Uthyrningen som sådan kan dock undantas från skatteplikt om den som hyr fartyget använder det för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet.

4.3 Varor som omfattas

Undantaget från skatteplikt omfattar leverans av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i ett sådant fartyg. Undantaget omfattar även varor för förbrukning ombord eller för försäljning ombord.

Undantaget gäller även fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. De exempel på varor som framgår nedan kan även ge ledning för vilka varor som kan omfattas av undantaget för dessa fartyg. Undantaget omfattar dock inte fartygsproviant för fartyg som används för kustfiske.

4.4 Tjänster som omfattas

Undantaget från skatteplikt omfattar tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som går på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-­, industri- eller fiskeriverksamhet. Undantaget omfattar även uthyrning, reparation och underhåll av utrustning till sådana fartyg samt tjänster för att täcka direkta behov för fartygen eller deras last.

Undantaget gäller även fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske. De exempel på tjänster som framgår nedan kan även ge ledning för vilka tjänster som kan omfattas av undantaget för dessa fartyg.

4.5 Dokumentation hos säljaren

Undantagen för varor och tjänster som avser fartyg är beroende av att köparen använder fartyget på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Säljaren måste därför ha dokumentation som visar att köparen uppfyller dessa förutsättningar.

Ett grundläggande krav är att säljaren har uppgifter om fartygets identitet i form av namn och IMO-nummer när sådant finns eller ett MMSI-nummer. IMO står för International Maritime Organisation och ett IMO-nummer ska finnas för alla havsgående fartyg med eget framdrivningsmaskineri och över en viss bruttodräktighet. Ett IMO-nummer följer fartyget under dess hela livstid oavsett förändringar av namn, flaggstat eller ägare. MMSI står för Maritime Mobile Service Identifier som är ett nummer som identifierar fartyget vid kommunikation. För fartyg som saknar IMO-nummer kan i stället fartygets registreringsbeteckning (signal) i fartygsregistret användas om fartyget är registrerat i det registret.

Utöver uppgifter om fartygets identitet behöver säljaren uppgifter som visar hur fartyget används. I vissa fall kan dock ett fartygs storlek och utformning vara tillräckligt för att visa vilken verksamhet som köparen bedriver med fartyget, t.ex. större fartyg som är särskilt utformade för godstransporter eller för passagerartrafik.

Säljaren behöver även uppgifter som visar att fartyget till övervägande del används på öppna havet. Det kan t.ex. vara uppgifter som visar att fartyget regelmässigt går i trafik mellan hamnar där det passerar över öppna havet och ett intyg från köparen som visar i vilken utsträckning fartyget går på öppna havet.