Datum: 2017-12-20
Områden: Mervärdesskatt
Dnr: 202 506437-17/111
2020-03-18
Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Anledningen till detta är att ställningstagandet till den del som avser bedömningen av när startpeng till alla utgör en omsättning inte överensstämmer med utgången i Högsta förvaltningsdomstolens dom från den 17 december 2019 (HFD 2019 ref. 68).
När det gäller den del i ställningstagandet som avser i vilka fall principen om förbud mot förfarandemissbruk kan vara tillämpligt framgår detta i ställningstagandet ”Principen om förbud mot förfarandemissbruk” (2018-12-05, dnr 202 505882-18/111).
1 Sammanfattning
Det kan finnas tävlingar där startpeng betalas ut till alla för att få deltagare till en tävling, det vill säga när tävlingsarrangören måste försäkra sig om att få deltagare till tävlingen. Detta kan vara fallet för tävlingar som ännu inte är etablerade. Det kan också finnas annan anledning till varför en tävlingsarrangör behöver betala en startpeng för att få tävlande till start.
Om det är en konstlad transaktion som medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda, kan det dock vara ett förfarandemissbruk. Det ska då framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.
För att avgöra om det är en konstlad situation måste det göras en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet. Dessutom måste det huvudsakliga syftet med transaktionen vara att skapa en skattefördel. Så kan vara fallet om en startpeng betalas ut huvudsakligen för att de tävlande ska få omsättningar och anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed få avdragsrätt för ingående skatt på sina kostnader. Sådana transaktioner strider mot bestämmelsernas syfte.
Om det är fråga om förfarandemissbruk ska transaktionen omdefinieras så som om den inte hade skett. Om det vid en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet visar sig att fråga är om en konstlad situation och det huvudsakliga syftet med transaktionen är att skapa en skattefördel ska startpengen inte hanteras som en omsättning även om det kan finnas en specifik tjänst som köparen får.
2 Frågeställning
Vid olika idrottsevenemang kan det förekomma att en eller flera tävlande får en s.k. startpeng från tävlingsarrangören (appearance money).
Det är ofta fråga om betydande ersättningar som betalas ut som startpeng. Sådana startpengar betalas ofta ut för att få en känd idrottsperson eller några kända idrottspersoner att delta i tävlingen. Denna person eller dessa personer blir därefter ofta ansikten utåt för evenemanget och ökar på så sätt evenemangets värde och status. Den tävlande tillhandahåller i sådana fall en reklamtjänst till arrangören. Detta gäller oavsett om den tävlande betalar en deltagaravgift eller inte.
Det kan även förekomma att startpeng betalas ut till alla som kommer till start i en tävling. Frågan är om en startpeng som delas ut till alla som kommer till start i en tävling är en ersättning för en tillhandahållen tjänst, det vill säga en omsättning?
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Omsättning
Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artiklarna 24–26 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).
Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är det belopp som faktiskt erhålls (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkterna 10–13).
Det är endast tillhandahållande av en tjänst mot ersättning om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot ska utgöra den faktiska ersättningen för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-270/09 Macdonalds Resorts punkt 16 och C-174/14 Saudacor punkt 32).
En betalning som är frivillig har inte en sådan direkt koppling att det kan anses vara fråga om en motprestation för en tjänst (C-16/93, Tolsma, punkterna 16–19).
Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande (C-498/99, Town & County Factors, punkt 20).
Om själva deltagandet i en tävling ger upphov till en direkt motprestation i form av startpengar, oberoende av hästens kommande placering, skulle ägarens ställande till förfogande av häst kunna ses som en tjänst mot ersättning. Startpengen kan då vara den direkta motprestationen för den tjänst som hästägaren tillhandahåller kapplöpningsarrangören genom att låta sin häst delta i kapplöpningen (C-432/15, Bastová, punkt 39).
Domstolen hänvisar till generaladvokatens yttrande punkt 35. Där anges att det kan finnas situationer när hästägaren utan koppling till prestationen i kapplöpningen får betalt av arrangören för att delta. Detta kan till exempel ske när en häst är särskilt känd och dess deltagande i loppet kan antas öka evenemangets affärsmässiga värde och status. I en sådan situation utgör den betalningen som arrangören gjort till hästägaren ersättning för den tjänst som den senare tillhandahållit den förre genom att låta sin häst delta i evenemanget (C-432/15, Bastová, punkt 39).
3.2 Förfarandemissbruk
Unionsrätten får inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. Tillämpningen av unionsbestämmelserna kan inte utsträckas till att omfatta förfarandemissbruk. Förfarandemissbruk avser transaktioner som inte genomförs i samband med normala affärstransaktioner utan endast i syfte att genom missbruk erhålla förmåner som föreskrivs i unionslagstiftningen (C-255/02, Halifax m.fl., punkterna 68–69).
Även om den nationella rätten inte innehåller några regler som behandlar förfarandemissbruk som kan ges konform tolkning innebär inte detta att nationella myndigheter och domstolar är förhindrade att iaktta dessa krav och därmed neka en rättighet för det fall det är fråga om ett skatteundandragande (de förenade målen C-131/13, C-163/13 och C-164/13 Schoenimport ”Italmoda” m.fl. punkt 54 och C-251/16 Cussens m.fl. punkt 44).
Principen mot förfarandemissbruk kan tillämpas i Sverige utan att den införts i svensk lagstiftning (HFD 2013 ref. 12).
Förfarandemissbruk föreligger på mervärdesskatteområdet om följande förutsättningar är uppfyllda. De aktuella transaktionerna ska få till följd att en skattefördel uppnås som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda. Vidare ska det framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel (C-255/02, Halifax m.fl., punkterna 74–75).
Vid bedömning av om de ifrågavarande transaktionerna ska ha till huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel kan beaktas om transaktionerna är helt konstruerade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga samband som föreligger mellan de aktörer som är delaktiga i planen att minska skattebördan (C-255/02, Halifax m.fl., punkt 81).
När förfarandemissbruk konstaterats ska de transaktioner som ingår i förfarandemissbruket omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat (C-255/02, Halifax m.fl., punkt 98).
4 Bedömning
För att det ska vara en omsättning ska en tjänst eller en vara tillhandahållas mot ersättning. Det ska således vara fråga om en prestation och en motprestation. Det ska finnas ett direkt samband mellan den specifika prestationen och motprestationen. Det finns ett direkt samband om det mellan säljaren och köparen finns ett specifikt rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer.
Tävlande i en idrottstävling kan få en så kallad startpeng (appearance money) för att starta i tävlingen. Startpengen kan antingen vara en ersättning för en specifik tjänst som en tävlande tillhandahåller tävlingsarrangören eller så betalas den ut av tävlingsarrangören utan krav på någon motprestation från den tävlande. För att det ska vara fråga om en omsättning ska den tävlande tillhandahålla arrangören en specifik tjänst genom att ställa upp i tävlingen (se vidare nedan). För att det ska vara fråga om en startpeng ska den vara bestämd i förväg och betalas ut oberoende av den tävlandes idrottsprestation. Det räcker dock inte att det finns en startpeng. Startpengen måste dessutom ha ett direkt samband med en specifik tjänst för att det ska vara en omsättning.
Det kan finnas tävlingar där startpeng betalas ut till alla för att få deltagare till en tävling, det vill säga när tävlingsarrangören måste försäkra sig om att få deltagare till tävlingen. Detta kan vara fallet för tävlingar som ännu inte är etablerade. Det kan också finnas annan anledning till varför en tävlingsarrangör behöver betala en startpeng för att få tävlande till start. I sådana fall kan en startpeng ses som en motprestation för att försäkra sig om att få tävlande till start. En bedömning måste dock göras för varje tävling för sig och för varje tävlande att just dennes prestation är sådan att det är fråga om en tjänst som tillhandahålls för den aktuella startpengen. Det måste således bedömas i varje enskilt fall om en startpeng är en ersättning för en specifik tjänst.
Om det är fråga om en konstlad transaktion som medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda, kan det vara ett förfarandemissbruk. Så är fallet när det framgår av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel.
Skatteverket anser att följande är exempel på sådana omständigheter som talar för att utbetalningen av startpengar till alla ska bedömas som en konstlad transaktion. Samtliga omständigheter behöver inte vara uppfyllda utan en sammanvägd bedömning måste göras i varje enskilt fall.
Startpengen uppgår till ett lågt belopp och de tävlande betalar samtidigt en deltagaravgift för att få starta i tävlingen.
Startpengen är så pass låg att den inte täcker kostnaderna som den tävlande har för att ställa upp i tävlingen.
Tävlingarna har tidigare fått tävlande utan att betala startpeng till alla deltagare.
Startpengen betalas ut som ett schablonbelopp oberoende av vilken tävling det gäller och vem den tävlande är.
Om det vid en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet visar sig att fråga är om en konstlad situation måste det därefter avgöras om det huvudsakliga syftet med transaktionen är att skapa en skattefördel. Så kan vara fallet om en startpeng betalas ut huvudsakligen för att de tävlande ska få omsättningar och anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed få rätt till avdrag för ingående skatt på sina kostnader. Sådana transaktioner strider mot mervärdesskattelagens syfte.
När det är fråga om förfarandemissbruk ska transaktionen omdefinieras så som om den inte hade skett. Om det vid en sammanvägd bedömning av de olika omständigheterna i det enskilda fallet visar sig att fråga är om en konstlad situation och det huvudsakliga syftet med transaktionen är att skapa en skattefördel ska startpengen inte hanteras som en omsättning även om det kan finnas en specifik tjänst som köparen får.
Tillämpningsinformation (dnr. 202 507432-17/111)
Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur startpengar till alla ska bedömas mervärdesskattemässigt. Ställningstagandet innebär ett klargörande av hur sådana startpengar ska hanteras.
I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 april 2018.