2017-12-19 Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier i dotterbolag

Datum: 2017-12-19

Områden: Mervärdesskatt

Dnr: 202 377722-17/111

2023-10-19

Detta ställningstagande ska inte längre tillämpas. Ställningstagandet anger att avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för en aktieförsäljning endast kan komma ifråga när ett företag har anskaffat tjänster för att göra en omstrukturering i syfte att effektivisera och frigöra kapital till en egen kvarvarande rörelse som ligger vid sidan av aktieinnehavet och deltagandet i förvaltningen av ägda bolag.

Skatteverket anser att ställningstagandet inte är i överensstämmelse med Högsta förvaltningsdomstolens dom 2023-09-26, mål nr 1041-1043-22. Ställningstagandet ska därmed inte tillämpas.

1 Sammanfattning

En försäljning av aktier är en transaktion som antingen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller är undantagen från skatteplikt. Det innebär att i båda dessa situationer är det frågan om en utgående transaktion som inte ska beskattas. Avdrag för ingående skatt kan inte medges för inköp som har ett direkt och omedelbart samband med själva aktieförsäljningen som inte ska beskattas. Däremot kan avdrag medges om kostnaderna istället har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, dvs. när kostnaderna är allmänna omkostnader.

Enligt Skatteverkets uppfattning är utgångspunkten att kostnader som uppkommer i samband med en försäljning av aktier har ett direkt och omedelbart samband med den obeskattade aktieförsäljningen eftersom förvärven har gjorts i samband med genomförandet av denna transaktion. Om ett företag däremot kan styrka att kostnaderna istället har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten kan avdragsrätt föreligga. Det krävs då att det objektiva syftet med inköpet beaktas. Enbart ett vagt, otydligt eller ett indirekt samband mellan tjänsten och den samlade ekonomiska verksamheten är inte tillräckligt.

I mervärdesskattehänseende ska varje bolag i en koncern bedömas för sig, som självständiga beskattningsbara personer. Det förhållandet att ett holdingbolag säljer aktier i ett dotterbolag i syfte att gynna verksamheten i ett annat bolag i koncernen eller att försäljningen indirekt kan leda till att kapital frigörs som kan användas av ett annat bolag i koncernen saknar därför betydelse för avdragsrätten hos holdingbolaget. Kostnader för försäljning av aktierna i ett dotterbolag kan inte heller anses ha ett direkt och omedelbart samband med holdingbolagets deltagande i förvaltningen av andra dotterbolag. Även om en sådan aktieförsäljning görs i syfte att frigöra kapital så innebär det i normalfallet inte att holdingbolagets förvaltning av övriga dotterbolag effektiviseras eller att holdingbolaget kan öka avsättningen av förvaltningstjänsterna till övriga dotterbolag. En kostnad för en aktieförsäljning som görs av ett holdingbolag som inte har någon egen rörelse vid sidan av deltagandet i förvaltningen av dotterbolag får därför normalt anses ha ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av aktierna.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för en aktieförsäljning endast komma ifråga när ett företag har anskaffat tjänster för att göra en omstrukturering i syfte att effektivisera och frigöra kapital till en egen kvarvarande rörelse som ligger vid sidan av aktieinnehavet och deltagandet i förvaltningen av ägda bolag. Det krävs då att företaget kan styrka syftet med objektiva omständigheter. Hur stor del av den ingående skatten som är avdragsgill beror dock på hur stor del av rörelsen som medför skattskyldighet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet, från den 19 januari 2011, dnr 131 780946-10/111, och innebär en ändrad bedömning i fråga om rätten till avdrag för ingående skatt. Ställningstagandet har även utvidgats till att omfatta försäljningar av dotterbolagsaktier som inte görs inom den ekonomiska verksamheten. Frågan om en försäljning av aktier i ett dotterbolag kan likställas med verksamhetsöverlåtelse tas dock inte upp i ställningstagandet. Denna fråga är numera besvarad genom EU-domstolens dom C-651/11, X BV och Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2014 ref. 1.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på avdragsrätt för ingående skatt på inköp i samband med försäljning av aktier. Ställningstagandet har tagits fram med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017 ref. 20. Det har även uppkommit frågor hur avgörandet förhåller sig till EU-domstolens domar C-108/14 Larentia + Minerva och C-437/06 Securenta.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk verksamhet, från den 19 januari 2011, dnr 131 780946-10/11, och innebär en ändrad bedömning i fråga om rätten till avdrag för ingående skatt. Ställningstagandet har även utvidgats till att omfatta försäljningar av dotterbolagsaktier som inte görs inom den ekonomiska verksamheten. Frågan om en försäljning av aktier i ett dotterbolag kan likställas med verksamhetsöverlåtelse tas dock inte upp i ställningstagandet. Denna fråga är numera besvarad genom EU-domstolens dom C-651/11, X BV och Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2014 ref. 1.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Motsvarande bestämmelser finns i artikel 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Från skatteplikt undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier (3 kap. 9 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

Av mervärdesskattedirektivet framgår att om varor och tjänster är avsedda både för transaktioner där den ingående skatten är avdragsgill och för transaktioner där den ingående skatten inte är avdragsgill är endast den del av den ingående skatten avdragsgill som avser de förstnämnda transaktionerna. Den avdragsgilla andelen beräknas i normalfallet genom ett bråk med beaktande av skattepliktig omsättning i förhållande till total omsättning. Vid denna beräkning ska bl.a. transaktioner som har karaktär av bitransaktioner till finansiella transaktioner borträknas. Medlemsstaterna får dock tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att i stället göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (artiklarna 173–175 i mervärdesskattedirektivet).

Vad som föreskrivs om verksamhet avser både hela verksamheten och en del av verksamheten (1 kap. 7 § ML).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e–13 §§ ML). Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning gäller enligt nämnda bestämmelser. Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

3.2 Rättspraxis

3.2.1 Ekonomisk verksamhet

Enbart ett förvärv, innehav eller en försäljning av andelar i bolag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkter, eftersom en eventuell utdelning är resultatet av själva ägandet av tillgången. Ett holdingbolag vars enda syfte är att inneha andelar i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa ska därmed inte betraktas som en beskattningsbar person. Ett sådant egendomsinnehav anses inte utgöra en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (se bl.a. de förenade målen C-108/14 Larentia + Minerva punkterna 18–19 och C-77/01 EDM punkt 57).

Ett företag vars verksamhet endast avser försäljning av aktier och andra värdepapper ska anses ha begränsat sig till att förvalta en investeringsportfölj i likhet med en privat investerare. En sådan verksamhet faller utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Det gäller oavsett om verksamheten liknar en sådan som bedrivs av t.ex. en investeringsfond eller en pensionsfond. Det saknar även betydelse att försäljningen av andelar är mycket omfattande eller att rådgivningsfirmor anlitas i samband med en sådan försäljning (C-155/94 Wellcome Trust punkterna 36–37 och C-77/01 EDM punkterna 59–61).

Ett holdingbolag som däremot deltar i förvaltningen av de bolag i vilka det har förvärvat andelar bedriver en ekonomisk verksamhet i den utsträckning som detta innebär genomförandet av transaktioner som är skattepliktiga. Sådana transaktioner kan bl.a. vara administrativa tjänster, finansiella tjänster, affärstjänster och tekniska tjänster som holdingbolaget tillhandahåller till sina dotterbolag (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkterna 20–21 och där angiven praxis).

Ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utan att genomföra skattepliktiga transaktioner mot ersättning utgör inte ekonomisk verksamhet (C-28/16, MVM, punkt 35).

Transaktioner som avser aktier eller andelar i ett bolag omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt när de utförs inom ramen för en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper, i syfte att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av de bolag i vilka andelen förvärvats eller då de utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten (C-29/08, AB SKF, punkt 31).

3.2.2 Avdragsrätt

Tolkningen av regeln i 8 kap. 3 § ML ska i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268 och RÅ 1999 not. 282).

Det måste finnas ett samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet. I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag för att en beskattningsbar person ska ha avdragsrätt för ingående skatt. En beskattningsbar person har också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (C-29/08 AB SKF punkterna 57 och 58 och C-132/16 Iberdrola punkt 29).

Avdragsrätt saknas för ingående skatt på kostnader som avser transaktioner som är skattefria eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det saknar betydelse att det yttersta syftet är ett genomföra en skattepliktig transaktion (C-437/06 Securenta punkterna 28–30 och C-4/94 BLP punkt 28).

Om ett holdingbolag har en ekonomisk verksamhet som består av att mot ersättning tillhandahålla skattepliktiga tjänster åt alla sina dotterbolag finns rätt till fullt avdrag för ingående skatt. Det gäller dock inte till den del holdingbolagets utgående transaktioner är undantagna från skatteplikt. Om kostnaderna däremot delvis avser andra dotterbolag, i vilkas förvaltning holdingbolaget inte deltar, är den ingående skatten på kostnaderna endast delvis avdragsgill. Den ingående skatten ska då delas upp mellan den skatt som hör till holdingbolagets ekonomiska verksamhet och den skatt som hör till dess icke-ekonomiska verksamhet (de förenade målen C-108/14, Larentia + Minerva, punkterna 28–29).

Frågan om avdragsrätt ska anses föreligga måste avgöras på grundval av de utgående transaktioner till vilka de ingående transaktionerna hänför sig. En aktieförsäljning som är undantagen från skatteplikt ger inte rätt till avdrag. Denna tolkning gäller bara om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de ingående tjänster som förvärvats och den utgående undantagna aktieförsäljningen. Om något sådant samband däremot inte kan påvisas och kostnaden för de ingående transaktionerna ingår i priset på den skattskyldiges produkter, borde avdrag medges för den ingående skatten på de tjänster som förvärvats. Samtliga omständigheter rörande transaktionerna måste dock beaktas för att få kännedom om sambandet med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (C-29/08, AB SKF punkterna 60, 71 och 73).

Ett fastställande av ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet ska göras med utgångspunkt i de inköpta tjänsternas objektiva innehåll. Syftet med inköpet måste beaktas eftersom detta syfte är ett kriterium för att bedöma det objektiva innehållet. Endast ett indirekt samband mellan en inköpt tjänst och den samlade ekonomiska verksamheten är inte tillräcklig. Det innebär t.ex. att det saknar betydelse för bedömningen av avdragsrätten om ett företag enligt inhemsk civilrätt är skyldigt att bära en kostnad, istället är det endast det objektiva förhållandet mellan den inköpta tjänsten och den ekonomiska verksamheten som är avgörande (C-104/12 Becker punkterna 29 och 32, C-432/15 Bastová punkt 50 och C-132/16 Iberdrola punkt 31).

Omständigheter som kan visa på ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv av en tjänst och en utgående beskattad transaktion är att tjänsten varit nödvändig för den ekonomiska verksamheten, dvs. att det inte varit möjligt för den beskattningsbara personen att kunna utöva sin ekonomiska verksamhet utan denna tjänst samt att kostnaden för tjänsten ingår som en del i priset för den utgående beskattade transaktionen. Det gäller även om en tredje part också gynnas av tjänsten. Till den del tjänsten går utöver vad som är nödvändigt saknas dock rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaden för tjänsten (C-132/16, Iberdrola, punkterna 33–39).

Samma skattemässiga behandling ska göras oavsett om aktieavyttringen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller om avyttringen kvalificeras som en transaktion som är undantagen från skatteplikt (C-29/08, AB SKF, punkt 68).

Allmänna omkostnader som har samband med en klart avgränsad del av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet i vilken alla transaktioner är skattepliktiga kan ge rätt till fullt avdrag för ingående skatt (C-408/98, Abbey National, punkterna 37–40).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avdragsrätt saknas för ingående skatt på kostnader i samband med försäljning av aktier. Målet avsåg ett moderbolag som tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till dotterbolaget. Domstolen konstaterade att de inköpta tjänsterna var direkt och omedelbart hänförliga till den skattefria försäljningen av aktier (RÅ 2010 ref. 56).

Därefter har Högsta förvaltningsdomstolen på nytt prövat frågan om avdragsrätt för ingående skatt på konsultkostnader i samband med aktieförsäljningar. Frågan i det senare avgörandet gällde ett moderbolag som bedrev en egen skogsrörelse. Moderbolaget hade inte tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till de dotterbolag som såldes. Domstolen konstaterade att en aktieavyttring antingen är undantagen från skatteplikt eller inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det innebär att i båda dessa situationer är det fråga om en utgående transaktion som inte är skattepliktig vilket i sin tur innebär att avdrag för ingående skatt inte kan medges för förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med själva aktietransaktionen. Om kostnaderna för ett förvärv däremot utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader kan avdragsrätt medges. Det gäller om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaden och hela den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet och oavsett om aktieavyttringen omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller inte. När det gäller sådana kostnader är det av avgörande betydelse för avdragsrätten att dessa ingår i priset på de varor och tjänster som den skattskyldige tillhandahåller inom ramen för sin samlade ekonomiska verksamhet snarare än i priset på de aktier som säljs.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att bolaget såväl före som efter aktieavyttringarna bedrev en skattepliktig ekonomisk verksamhet vid sidan av aktieinnehavet. Aktieinnehavet hade även medfört att bolaget kunnat öka försäljningen i denna skattepliktiga verksamhet. Aktieförsäljningen hade föranletts av en omstrukturering som syftat till att effektivisera bolagets verksamhet genom att fokusera på den skattepliktiga rörelsen och att frigöra kapital för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten. Mot denna bakgrund ansåg domstolen att konsultkostnaderna som i allt väsentligt avsett biträde i juridiska och finansiella frågor samt redovisningsfrågor hade ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet, dvs. kostnaderna utgjorde allmänna omkostnader. Bolaget hade därför rätt till avdrag för den ingående skatten. Domstolen konstaterade även att kostnaderna för konsulttjänsterna inte kunnat övervältras på köparna av dotterbolagen utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter i den skogsförvaltande verksamheten (HFD 2017 ref. 20).

Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor och tjänster för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet (RÅ 2004 ref. 112, 268/83 Rompelman punkt 24 och C-97/90 Lennartz punkt 21).

4 Bedömning

4.1 Aktieinnehav och ekonomisk verksamhet

Förvärv, innehav och försäljning av aktier utgör i sig inte en ekonomisk verksamhet. Ett sådant rent egendomsinnehav anses inte ligga inom mervärdesskattesystemets tillämpningsområde eftersom det i dessa fall inte är frågan om ett utnyttjande av egendom i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Transaktioner som avser försäljning av aktier omfattas därmed som utgångspunkt inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Det finns dock situationer när transaktioner som avser försäljning av aktier omfattas av tillämpningsområdet. Det gäller transaktioner som utförs inom ramen för en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper. Detsamma gäller transaktioner som avser dotterbolag där företaget direkt eller indirekt deltagit i förvaltningen eller då transaktionen utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten. I dessa fall är transaktionen, dvs. aktieförsäljningen, undantagen från skatteplikt.

4.2 Kostnader för innehav eller försäljning av aktier

Avdragsrätten ska bedömas för varje enskilt förvärv. En aktieförsäljning kan föregås av flera olika kostnader. Det kan bl.a. förekomma kostnader som objektivt sett inte är ett led i aktieförsäljningsprocessen. Det kan vara kostnader för administrativa, juridiska och ekonomiska tjänster som förvärvas av en annan anledning än att genomföra en försäljning av aktier, dvs. tjänster som förvärvas oavsett utgången av en eventuell omstrukturering. Till exempel kan det vara frågan om en tjänst som innebär en analys av verksamheten i ett moderbolag för att systematisera och kalkylera olika tänkbara lösningar.

Det kan även finnas situationer då en planerad aktieförsäljning inte genomförs. Då har de tjänster som förvärvats i samband med den planerade försäljningen inte något direkt och omedelbart samband med en obeskattad transaktion, eftersom en obeskattad utgående transaktion saknas. Detsamma gäller kostnader som uppkommer långt efter en genomförd försäljning av aktier, t.ex. kostnader i samband med en tvist avseende aktierna.

Ovanstående kostnader kan enligt Skatteverkets uppfattning inte anses hänförliga till aktieförsäljningen. Istället är det frågan om kostnader för själva innehavet av aktier i dotterbolag och/eller kostnader för en eventuell rörelse vid sidan av aktieinnehavet. Det innebär att avdragsrätt kan finnas för ingående skatt på dessa kostnader. Hur stor del av den ingående skatten som är avdragsgill beror då på om företaget har en aktiv eller passiv verksamhet i förhållande till dotterbolagen samt om det därutöver finns en skattepliktig eller skattefri rörelse.1

Jfr C-108/14 Larentia + Minerva och C-437/06 Securenta. Dessa frågor behandlas i Skatteverkets ställningstagande Holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt, dnr 202-377677-17/111.

4.3 Förutsättningar för avdragsrätt

En förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att en förvärvad vara eller tjänst avser en verksamhet som medför skattskyldighet. Används inte en inköpt vara eller tjänst för en transaktion som medför skattskyldighet finns normalt inte heller avdragsrätt för ingående skatt vid inköpet av varan eller tjänsten.

Avdragsrätt finns dock också vid förvärv som utgör allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Sådana kostnader kännetecknas av att de saknar ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner. Istället utgör de en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls i den samlade ekonomiska verksamheten.

För att avgöra om en inköpt tjänst har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten måste det objektiva syftet med inköpet beaktas. Enbart ett vagt eller otydligt samband mellan en inköpt tjänst och den samlade ekonomiska verksamheten är inte tillräckligt. Detsamma gäller om det endast finns ett indirekt samband eller ett orsakssamband. En indirekt koppling är inte tillräcklig även om det slutliga syftet är att gynna den ekonomiska verksamheten.

En försäljning av aktier är en transaktion som antingen inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller är undantagen från skatteplikt. Det innebär att i båda dessa situationer är det fråga om en utgående transaktion som inte ska beskattas. Avdrag kan inte medges för inköp som har ett direkt och omedelbart samband med själva aktieförsäljningen som inte ska beskattas. Däremot kan avdrag medges om kostnaderna istället har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, dvs. när kostnaden är en allmän omkostnad. Det gäller oavsett om aktieförsäljningen omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller inte.

Det är alltså av avgörande betydelse att bedöma om en kostnad i samband med en aktieförsäljning har ett direkt eller omedelbart samband med själva aktietransaktionen eller ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Vid denna bedömning är det därför viktigt att undersöka alla omständigheter kring aktietransaktionen.

Den som yrkar ett avdrag har bevisbördan för att det finns en avdragsrätt. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet.

4.4 Har kostnaderna samband med en obeskattad aktieförsäljning eller med företagets samlade ekonomiska verksamhet?

En beskattningsbar person kan ibland inneha aktier vid sidan av den egna rörelsen och/eller delta aktivt i förvaltningen av de bolag som det äger andelar i. Ett sådant företag kan sälja aktierna av olika anledningar. För att kunna bedöma avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för sådana förvärv som har gjorts i samband med själva aktieförsäljningen måste det avgöras om kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den obeskattade aktieförsäljningen eller ett direkt och omedelbart samband med företagets samlade verksamhet.

Utgångspunkten vid bedömningen är att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den obeskattade aktieförsäljningen eftersom förvärven har anskaffats i samband med genomförandet av denna transaktion.

Bedömningen blir dock annorlunda om företaget kan styrka att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med företagets samlade verksamhet (allmänna omkostnader). Vid denna bedömning måste det objektiva syftet med inköpet beaktas. Enbart ett vagt, otydligt eller ett indirekt samband mellan tjänsterna och den samlade ekonomiska verksamheten är inte tillräckligt.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en kostnad i samband med en försäljning av dotterbolag får anses ha ett direkt och omedelbart samband med företagets samlade verksamhet om försäljningen föranletts av en omstrukturering av företagets verksamhet för att effektivisera verksamheten genom att fokusera på den kvarvarande rörelsen och frigöra kapital för denna rörelse. I målet konstaterades även att ett av de sålda dotterbolagen hade varit till nytta för företagets rörelse, på så sätt att företaget kunnat öka avsättningen av sina produkter, och att det andra dotterbolaget varit inriktad på den verksamhet som såldes. Det konstaterades även att kostnaderna kommit att ingå i priset på bolagets produkter (HFD 2017 ref. 20).

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens dom kan det konstateras att kostnader för en aktieförsäljning som föranletts av en omstrukturering av företagets verksamhet för att effektivisera och frigöra kapital för den kvarvarande rörelsen kan ha ett direkt och omedelbart samband med företagets samlade verksamhet. Det gället under förutsättning att dotterbolaget varit till nytta för denna rörelse.

Aktier kan även säljas av holdingbolag som saknar en rörelse vid sidan av deltagandet i förvaltningen av de bolag som det äger andelar i. En sådan aktieförsäljning saknar normalt samband med holdingbolagets förvaltning av övriga dotterbolag. I mervärdesskattehänseende ska varje bolag i en koncern bedömas för sig som självständiga beskattningsbara personer. Det innebär att även om en sådan aktieförsäljning görs i syfte att frigöra kapital så medför det i normalfallet inte att holdingbolagets förvaltning av övriga dotterbolag effektiviseras eller att holdingbolaget kan öka avsättningen av förvaltningstjänsterna till dotterbolagen. Det är de inköpta tjänsternas objektiva innehåll som är avgörande för om en kostnad kan anses hänförlig till den samlade ekonomiska verksamheten eller inte. Det förhållandet att aktieförsäljningen görs i syfte att gynna ett annat bolag i koncernen eller att försäljningen indirekt kan leda till att kapital frigörs som kan användas av ett annat bolag i koncernen saknar därför betydelse för avdragsrätten hos holdingbolaget. Det saknar även betydelse om ett holdingbolag ska använda det frigjorda kapitalet från aktieförsäljningen till att köpa aktier i ett nytt dotterbolag. En sådan indirekt koppling är inte tillräcklig. Sammantaget anser Skatteverket att det i normalfallet inte finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och ett sådant holdingbolags samlade ekonomiska verksamhet. Istället har kostnaderna ett direkt och omedelbart samband med den obeskattade aktieförsäljningen. Det innebär då att holdingbolag som inte har någon annan verksamhet än att delta i förvaltningen av sina dotterbolag saknar rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för en aktieförsäljning.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten endast komma ifråga när ett företag anskaffat tjänster för att göra en omstrukturering i syfte att effektivisera och frigöra kapital till en egen kvarvarande rörelse som ligger vid sidan av aktieinnehavet och deltagandet i förvaltningen av ägda bolag. Det innebär att avdragsrätt kan föreligga för den ingående skatten på dessa kostnader. Det gäller dock endast i den mån kostnaderna är hänförliga till en sådan omstrukturering. Det krävs att företaget kan styrka syftet med objektiva omständigheter. En sammantagen bedömning får göras i varje enskilt fall av samtliga omständigheter kring aktieförsäljningen. Hur stor del av den ingående skatten på kostnaderna för försäljningen som är avdragsgill beror på hur stor del av rörelsen som medför skattskyldighet. Någon fördelning av den ingående skatten på dessa kostnader ska inte göras med anledning av den obeskattade aktietransaktionen.

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens dom anser Skatteverket att bedömningen ska göras på samma sätt oavsett om aktieförsäljningen omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller inte.

4.5 Exempel

1. Holdingbolag med en egen rörelse vid sidan av förvaltningen

Sko AB bedriver grossistförsäljning i södra Sverige av egentillverkade skor. Bolaget äger dessutom aktier i två dotterbolag som bedriver detaljhandel av bolagets skor. Sko AB anlitar ett konsultbolag för att utvärdera bolagets verksamhet. Konsultbolaget gör en analys av bolagets verksamhet och kommer med förslag på olika lösningar i syfte att optimera verksamheten. Mot bakgrund av förslagen gör bolaget en omstrukturering och säljer aktierna i dotterbolagen i syfte att utvidga den befintliga grossiströrelsen. Bolaget kan visa att syftet är att effektivisera rörelsen genom att utvidga den egna grossiströrelsen till hela Sverige. Även det kapital som fås genom aktieförsäljningarna ska användas till effektiviseringen. I samband med försäljningen har bolaget dels kostnader för analysen (1.000.000 kr inklusive mervärdesskatt 200.000 kr) och dels kostnader för biträde i juridiska och finansiella frågor (t.ex. avtalsskrivning och värdering av aktierna) i samband med aktieförsäljningen (2.500.000 kr inklusive mervärdesskatt 500.000 kr).

Konsulttjänsterna (analysen) har inköpts för ett annat ändamål än för att genomföra en aktieförsäljning. En sådan kostnad är inte en kostnad för själva aktieförsäljningen utan får bedömas på samma sätt som andra kostnader som har samband med aktieinnehavet. Eftersom Sko AB bedriver en fullt ut skattepliktig ekonomisk verksamhet finns rätt till fullt avdrag för den ingående skatten på kostnaden (dvs. 200.000 kr). Skulle verksamheten till viss del vara skattefri ska dock en fördelning av den ingående skatten göras. Detsamma gäller om bolaget inte deltar aktivt i förvaltningen av de två dotterbolagen och därmed har en icke-ekonomisk verksamhet vid sidan av rörelsen. Om konsulttjänsten även avsett denna icke-ekonomiska verksamhet ska en fördelning ske vid beräkningen av avdragsgill andel.2

Bolaget har även anskaffat tjänster i samband med genomförandet av den obeskattade aktieförsäljningen. Utgångspunkten är visserligen att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan tjänsterna och den obeskattade transaktionen. Bolaget bedriver dock både innan och efter aktieförsäljningen en skattepliktig grossiströrelse som ligger vid sidan av aktieinnehavet. Bolaget har även visat att aktieförsäljningen föranletts av en omstrukturering av verksamheten för att effektivisera och frigöra kapital för den kvarvarande grossiströrelsen. Dessutom har innehavet av aktierna i de två dotterbolagen varit till nytta för bolagets rörelse genom att dotterbolagen till stor del köpt bolagets produkter.

Bolaget har därför visat att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för aktieförsäljningen och den samlade ekonomiska verksamheten, dvs. rörelsen. Eftersom rörelsen i sin helhet är skattepliktig finns avdragsrätt för hela den ingående skatten på kostnaderna (500.000 kr). Den obeskattade aktieförsäljningen påverkar inte avdragsrätten för kostnaderna som avser rörelsen. Bedömningen blir densamma oavsett om bolaget deltagit i förvaltningen av dotterbolagen eller inte, dvs. oavsett om bolaget haft ett passivt eller aktivt ägande vid sidan av grossiströrelsen.

Se Skatteverkets ställningstagande Holdingbolag – avdragsrätt för mervärdesskatt, dnr 202-377677-17/111.

2. Aktivt holdingbolag utan egen rörelse

Holding AB äger aktier i fem dotterbolag och tillhandahåller managementtjänster till dessa. Enligt avtalen med respektive dotterbolag faktureras tjänsterna årligen mot en ersättning som uppgår till 25.000 kr (inklusive mervärdesskatt) per bolag. I övrigt bedrivs ingen verksamhet i holdingbolaget. Dotterbolagen bedriver verksamhet inom fastighetsbranschen. Holding AB säljer aktierna i ett dotterbolag som går med stora underskott. I samband med försäljningen har bolaget kostnader för biträde i juridiska och finansiella frågor (1.000.000 kr inklusive mervärdesskatt). Bolaget har för avsikt att använda försäljningsintäkten till att

investera i ett nytt dotterbolag eller
fokusera på verksamheten i de återstående dotterbolagen.

Bolaget har anskaffat tjänster i samband med genomförandet av en obeskattad aktieförsäljning och utgångspunkten är därför att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan tjänsterna och den obeskattade transaktionen.

Bolagets enda verksamhet består av att delta i dotterbolagens förvaltning genom att tillhandahålla managementstjänster till dessa. I övrigt saknar bolaget en egen rörelse. Även om bolagets slutliga syfte är att i framtiden använda kapitalet till ett inköp av aktier i ett nytt dotterbolag som bolaget eventuellt kommer att delta i förvaltningen av så är en sådan indirekt koppling inte tillräcklig. Det saknar även betydelse för holdingbolagets avdragsrätt om aktieförsäljningen istället görs i syfte att frigöra kapital som kan användas av andra bolag i koncernen, eftersom varje bolag i en koncern mervärdesskatterättsligt ska bedömas för sig. Aktieförsäljningen kan inte heller anses innebära att holdingbolagets förvaltning av övriga dotterbolag effektiviseras. Det finns därför inget samband mellan försäljningen och de förvaltningstjänster som bolaget tillhandahåller övriga dotterbolag.

Sammantaget får kostnaderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med den obeskattade aktieförsäljningen. Det innebär att Holding AB saknar rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna. Det gäller oavsett om det frigjorda kapitalet ska användas till verksamheten i de återstående dotterbolagen eller till att investera i ett nytt dotterbolag.

3. Holdingbolag med en egen rörelse vid sidan av förvaltningen

Cykel AB har en verksamhet som består av cykelförsäljning. Bolaget har även tre dotterbolag som tillverkar cykeldelar. Cykel AB beslutar sig för att sälja aktierna i ett av dotterbolagen. Avsikten är att kapitalet från försäljningen ska delas ut till aktieägarna. I samband med aktieförsäljningen har bolaget kostnader för biträde i juridiska och finansiella frågor (400.000 kr inklusive mervärdesskatt).

Bolaget har visserligen både innan och efter aktieförsäljningen en skattepliktig rörelse som ligger vid sidan av aktieinnehavet och deltagandet i förvaltningen av de ägda bolagen. Aktieförsäljningen har dock inte föranletts av en omstrukturering av verksamheten för att effektivisera och frigöra kapital för rörelsen. Sammantaget har bolaget inte kunnat visa att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaden och den samlade ekonomiska verksamheten, dvs. den skattepliktiga rörelsen. Istället har kostnaderna ett direkt och omedelbart samband med den obeskattade aktieförsäljningen. Det innebär att Cykel AB saknar rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna.

Bedömningen blir densamma oavsett om bolaget deltagit i förvaltningen av dotterbolagen eller inte, dvs. oavsett om bolaget haft ett passivt eller aktivt ägande vid sidan av cykelrörelsen.